Контролируемые иностранные компании: прибыль, контроль и налоговое резидентство

Концепция

Controlled Foreign Company (CFC, «КИК» в русскоязычном контексте) — иностранная компания, контролируемая налоговым резидентом другой юрисдикции. CFC-режимы позволяют налоговым органам «look through» корпоративную вуаль и облагать нераспределённую прибыль иностранной компании на уровне контролирующего лица. Официальный пример имплементации — Директива ЕС о противодействии уклонению от налогообложения.

Корпоративная структура владения — отдельный вопрос. См.: холдинговые структуры.

Режим КИК представляет собой последовательность отдельных тестов. Любую систему КИК характеризуют шесть последовательных вопросов: кто признаётся контролирующим лицом, что считается контролируемой структурой, чьим доходом становится прибыль, что освобождается, что происходит при фактической выплате и что остаётся после прекращения контроля. У каждого вопроса свой субъект, своя база и своё последствие. Почти каждая ошибка по КИК, приводящая к значительным затратам, возникает из объединения двух этапов в один. Два вопроса решаются до этих тестов и в их число не входят: является ли человек налоговым резидентом вообще — а для владельца-компании, где резидентна сама компания, — и как иностранная структура квалифицируется для налоговых целей.

Один пример, шесть этапов. Налоговый резидент РФ владеет 100% кипрской компании; прибыль финансового года — 60 млн ₽, ничего не выплачено (цифры вымышленные, они же используются в сценариях ниже). Этап 1 — при 100% владелец является контролирующим лицом (п. 3 ст. 25.13 НК РФ). Этап 2 — кипрская компания, не являющаяся налоговым резидентом РФ, — контролируемая иностранная компания (п. 1 ст. 25.13).

Этап 3 — 60 млн ₽ признаются собственным доходом владельца за год, следующий за календарным годом окончания финансового года КИК (п. 1.1 ст. 223 НК РФ), поскольку превышают порог 10 млн ₽ (п. 2–3, 7 ст. 25.15); у физлица это отдельная налоговая база по НДФЛ (п. 2.1 ст. 210), облагаемая по прогрессивной шкале от 13% до 22% (п. 1 ст. 224). Порядок декларирования и уведомлений — в статье о КИК.

Этап 4 — если компания документально подтвердит, что пассивные доходы составляют не более 20% её доходов, она признаётся активной иностранной компанией и применяется освобождение от налога — но только от налога (п. 1, 3, 9 ст. 25.13-1). Этап 5 — если вместо этого прибыль выплачена дивидендами, вменяемая прибыль уменьшается на ту же сумму, а дивиденды облагаются как дивиденды (п. 1 ст. 25.15).

Этап 6 — уведомление об участии и ежегодное уведомление о КИК подаются в любом варианте, и их непредставление влечёт штрафы 50 000 ₽ и 500 000 ₽ за каждую компанию соответственно (ст. 129.6). Те же факты дают другие ответы для владельца из США или Великобритании.

Каждому режиму присущи три компромисса, объясняющие отсутствие единого решения:

• Вменение против распределения. Режим облагает нераспределённую прибыль; льгота достигается либо выплатой (этап 5), либо доказыванием освобождения (этап 4), и у каждого пути своя доказательная база.
• Налог против отчётности. Освобождения исключают уплату налога; обязанность подавать уведомления прекращается только при утрате резидентства или утрате контроля, а штрафы не зависят от того, был ли налог к уплате.
• Титул против контроля. Каждый режим учитывает сохраняемые полномочия независимо от имени в реестре: траст, номинал или раздел долей между родственниками меняет держателя титула, но не результат теста контроля.

CFC-режим работает на уровне налогового резидентства бенефициара. Изменить резидентство — единственный способ выйти из жёсткого CFC-режима без реструктуризации владения. US persons — исключение: связь налогообложения с гражданством/green card сохраняется при переезде, expatriation через IRC §877A — единственный путь.

Базовые CFC-⁠режимы: обзор

Подробные гайды:

• КИК (Россия): декларирование КИК
• US CFC: Subpart F + GILTI/NCTI + §962 election
• UK CFC: TIOPA 2010 Part 9A + TOAA
• EU ATAD I CFC: Articles 7-8 и имплементация по MS

Карта тестов КИК: шесть вопросов по порядку

Ошибки в анализе КИК чаще всего возникают, когда отдельные тесты объединяют в один. Применение режима КИК определяется по шести вопросам, рассматриваемым по порядку. У каждого свой субъект (кого проверяют), своя база (что измеряют) и своё последствие. Этапы независимы: можно быть контролирующим лицом и не платить налог, потому что на этапе 4 работает освобождение, — и можно не платить налог вовсе, но оставаться обязанным подавать уведомления на этапе 6 со штрафами в сотни тысяч рублей. Режимы России, США и Великобритании дают разные ответы на каждый вопрос; эти ответы не переносятся на другие страны.

Ни один вывод нельзя переносить между этапами и странами: Россия проверяет физлиц напрямую и охватывает трасты на этапе 2; США проверяют физлиц напрямую, но трасты — совсем другим кодексом; Великобритания вообще не применяет CFC charge к физлицам, но охватывает их на этапе 1 параллельного режима (TOAA) со своей логикой освобождений. Постатейные разборы: Россия, США, Великобритания, EU ATAD.

Распределение: когда двойное налогообложение устраняется, а когда нет

Льгота на этапе 5 в каждом режиме условна, и условия разные. В России в отношении одной и той же прибыли действуют два механизма защиты от налогообложения, но у каждого свои условия применения: дивиденды из прибыли финансового года уменьшают саму вменяемую прибыль КИК (п. 1 ст. 25.15), а дивиденды, выплаченные позже из уже задекларированной прибыли, освобождены только в пределах сумм, реально показанных в прошлых декларациях, и только вне лет на фиксированной прибыли (п. 66 ст. 217). В США механизм защиты действует автоматически: сумма, однажды включённая по §951(a), становится previously taxed earnings and profits, и её фактическое распределение исключается из дохода (§959). Ни один режим не освобождает выплату лишь потому, что прибыль получена значительно раньше: незадекларированная прибыль прошлых лет признаётся обычным облагаемым доходом, а бенефициарам иностранных трастов из США throwback rule (§§665–668) предусматривает при задержке применение максимальных ставок прошлых лет с процентами.

Прекращение контроля

Последствия выхода действуют только на будущее. В России тест годовой: утрата налогового резидентства или падение ниже порогов участия до даты измерения по п. 3 ст. 25.15 прекращает атрибуцию с этого измерения и далее — но уведомления и налог за периоды, когда контроль был, сохраняются, включая подачи за последний резидентский год. В США статус CFC возникает, если тест >50% выполнен в любой день года, а включение дохода с налоговых лет иностранных корпораций после 31 декабря 2025 года делится между US shareholders по дням владения (§951(a)(2) в ред. P.L. 119-21) — прежнее правило «кто владеет на последний день статуса CFC» больше не позволяет продавцу полностью избежать включения дохода за год; продажа лишь конвертирует накопленные необложенные резервы в условный дивиденд на выходе (§1248). Ни один режим не отменяет уже возникшие обязанности.

Контролирующее лицо — физлицо или организация: что меняется

Шесть вопросов одинаковы для физического лица и для компании, но ответы на этапах 3–5 различаются. От лица, находящегося во главе цепочки владения, зависят база, в которую попадает прибыль, ставка, наличие паушальной альтернативы и то, какая льгота затем устраняет повторное налогообложение.

В примере кипрская прибыль 60 млн ₽, вменённая физлицу-резиденту РФ, облагается по прогрессивной шкале с альтернативой в виде паушального налога с фиксированной прибыли; вменённая российской холдинговой компании — по плоской ставке 25% без паушальной опции, — а включение российской компании в цепочку владения между физическим лицом и КИК не отменяет собственный налог физического лица на дивиденды, когда прибыль впоследствии выплачивается ему.

Семейные и косвенные доли: почему дробление акций редко помогает

На этапе 1 чаще всего пытаются провести «реструктуризацию», которая чаще всего оказывается безрезультатной, потому что каждый режим учитывает доли, которыми лицо формально не владеет.

• Россия. Доля физлица определяется по ст. 105.2 и включает участие совместно с супругом и несовершеннолетними детьми (п. 5 ст. 25.13); контроль, осуществляемый в интересах супруга или несовершеннолетних детей, считается собственным контролем лица (п. 6 ст. 25.13). Совершеннолетние дети не агрегируются — но к семье всё равно применяется второй порог: любой резидент РФ с долей более 10% становится контролирующим, как только резиденты РФ совместно держат более 50% (п. 3 ст. 25.13). Результат зависит от резидентства и возраста совладельцев, а не от процентов.
• США. Конструктивное владение применяет семейные правила §318(a)(1) — супруг, дети, внуки и родители — через §958(b) с одной решающей поправкой: акции нерезидента-иностранца (nonresident alien) не приписываются гражданину или резиденту США (§958(b)(1)), поэтому доля US person не увеличивается за счёт акций супруга-NRA. Для налоговых лет иностранных корпораций, начинающихся после 31 декабря 2025 года, восстановленный §958(b)(4) также останавливает приписывание «вниз» от иностранного лица к американскому, так что акции иностранной материнской компании больше не превращают зарубежные «сестринские» компании её американской дочерней компании в CFC (P.L. 119-21). Это не исчерпывает регулирование: тот же раздел закона ввёл §951B, который для foreign controlled структур устанавливает параллельный режим с той же эффективной датой: американское лицо, которое было бы U.S. shareholder при пороге «более 50 процентов» и §958(b) без пункта (4), и иностранная корпорация, которая при тех же подстановках была бы CFC, получают subpart F и режим §951A отдельно и дополнительно к обычному применению. Разграничение остаётся прежним: включение по §951(a) требует владения в смысле §958(a), поэтому статус возникает шире, чем включение (разбор по США). Акции, удерживаемые через иностранный траст или партнёрство, приписываются бенефициарам и партнёрам пропорционально (§958(a)(2)).
• Великобритания. Part 9A агрегирует UK-лиц для теста контроля (s.371AA) и связанных и ассоциированных лиц для 25%-го теста chargeable company (s.371BD). Для физлиц вопрос — кто совершил передачу. В деле HMRC v Fisher [2023] UKSC 44 семейная компания Stan James (Abingdon) Ltd перевела свой telebetting-бизнес в гибралтарскую компанию, принадлежавшую той же семье, и HMRC обложила акционеров по TOAA как «квази-передавших». Верховный суд (леди Роуз, единогласно) решил, что передавшим лицом была компания, а не её акционеры: кодекс нацелен на физлиц, передающих активы, порождающие доход, а тест, который охватывал бы любого, кто не помешал продаже компанией, неработоспособен. Акционер не становится передавшим лицом лишь потому, что контролирует передающую компанию; передача, совершённая или организованная от собственного имени, по-прежнему облагается.

Вымышленная проверка этапа 1. Компания BVI принадлежит на 24% резиденту РФ и на 76% несвязанному резиденту Дубая: российский держатель не контролирующее лицо — не более 25%, а резиденты РФ совместно держат 24% — если только он не осуществляет контроль фактически (п. 6–7 ст. 25.13). При переводе 76% на супруга российского держателя доля супруга считается совместно: 100% у обоих (п. 5 ст. 25.13). При переводе тех же 76% четырём совершеннолетним детям-резидентам РФ по 19% каждому: никто из них с родителем не агрегируется, но у каждого более 10%, а резиденты РФ совместно держат 100%, поэтому все пятеро — контролирующие лица (п. 3 ст. 25.13).

Теперь пусть держатель 24% — гражданин США, а 76% у супруга-NRA: гражданин — «United States shareholder» (≥10%, §951(b)), но US shareholders совместно владеют лишь 24%, и компания не CFC (§957(a)), потому что §958(b)(1) блокирует приписывание от супруга-NRA; будь супруг US person, компания была бы CFC на 100%. Решающий факт в каждом варианте — статус совладельца, а не размер доли.

Директива ЕС в системе тестов КИК

ATAD отвечает на шесть вопросов только для корпоративных налогоплательщиков (ст. 1 Директивы (ЕС) 2016/1164); что происходит с физлицом-резидентом — вопрос национального права.

Этапы 1–2: организация или постоянное представительство признаётся CFC, если налогоплательщик один или вместе с ассоциированными предприятиями держит более 50% голосов, капитала или права на прибыль (ст. 7(1)(a)), а фактически уплаченный ею корпоративный налог меньше половины того, что начислило бы собственное государство налогоплательщика (ст. 7(1)(b)).

Этап 3: Option A вменяет перечисленные пассивные категории, если только CFC не ведёт существенную экономическую деятельность, обеспеченную персоналом, оборудованием, активами и помещениями (ст. 7(2)(a)); Option B вменяет лишь доход от неподлинных схем, созданных с основной целью получить налоговую выгоду (ст. 7(2)(b)), — в обоих случаях пропорционально участию (ст. 8(3)).

Этап 4: государство с Option A вправе не применять правило к организациям, у которых пассивные категории составляют треть доходов или менее (ст. 7(3)); государство с Option B — к организациям с бухгалтерской прибылью не более €750 000 и неторговым доходом не более €75 000 либо с прибылью не более 10% операционных расходов (ст. 7(4)).

Этапы 5–6: уже включённые суммы вычитаются из последующих распределений (ст. 8(5)) и из выручки от продажи доли (ст. 8(6)), а собственный налог CFC зачитывается (ст. 8(7)).

Государство, распространяющее правило на физлиц, устанавливает собственное основание применения: ст. 167 TUIR в Италии применяется к «persone fisiche» и требует одновременно двух условий — эффективное налогообложение за рубежом ниже 15% по сертифицированной отчётности, а без неё ниже половины итальянского уровня (ст. 167(4)(a) в ред. D.Lgs. 209/2023, с периода 2024 года; вместо вменения доступна опция substitute tax 15% с чистой бухгалтерской прибыли по комме 4-ter) — и более трети пассивных доходов (ст. 167(4)(b)). Пороги государств-членов, выбор Option A/B и охват физлиц сравниваются в EU ATAD I CFC.

Применение правила к физическим лицам: семнадцать стран резидентства

Четыре базовых режима КИК обычно определяют устройство структуры владения. Для частного владельца первый вопрос более узок: вменяет ли страна его проживания прибыль иностранной компании физическому лицу вообще, и если да, то на каком основании. ATAD оставляет этот выбор каждому государству — члену ЕС, а за пределами Союза регулирование варьируется от полного режима для физических лиц до отсутствия правила.

Страны относятся к трём группам, и принадлежность к группе важнее любой ставки внутри неё. Первая — Россия, США, Германия, Италия, Испания, Португалия, Швеция и Польша — обращается с физлицом-резидентом так же, как с компанией: перевод долей с физического лица на семейный холдинг меняет ставку, но не вменение. Вторая меняет инструмент, а результат остаётся прежним: Франция применяет отдельную статью с более низким порогом (ст. 123 bis), Великобритания облагает физлицо через TOAA, а не через Part 9A, Бельгия применяет сквозной подход к правовой конструкции, Нидерланды охватывают тот же капитал через Box 2 или Box 3. Третья — Кипр, Мальта, Швейцария, Монако, Персидский залив и азиатские финансовые центры — правила, применимого к физическому лицу, не имеет, поэтому они рассматриваются как направления переезда. Подробнее о специальных налоговых режимах.

Основания применения нельзя сопоставлять только по численным значениям. Порог Германии прост — больше половины вместе со связанными лицами на конец года иностранной компании (§7(2) AStG), — но порог низкого налогообложения снижен с 25% до 15% (§8(5) AStG), а вменённая сумма выведена из-под плоских 25% на доход от капитала и облагается по прогрессивной ставке владельца (§10(2) AStG). Испания засчитывает в свои 50% доли родственников до второй степени и сравнивает иностранный налог с 75% испанского налога на прибыль (ст. 91 LIRPF). Швеция ставит порог 25% и тест низкого налога относительно шведского налога на 55% дохода (гл. 39 a, §§2, 5). Польша устанавливает отдельный личный налог на доход КИК в размере 19%. Если факты не позволяют установить статус иностранной единицы, п. 2a ст. 30f вводит презумпцию для фонда или траста, финансированного учредителем, с оговорками об окончательном отчуждении имущества и действительном или возможном статусе бенефициара (ст. 30f закона о PIT, сводный текст Dz.U. 2026 poz. 592). Португалия охватывает физических лиц только отсылочной нормой: п. 3 ст. 20 CIRS применяет корпоративную ст. 66 CIRC к плательщикам IRS с долей от 25% (Portal das Finanças).

Семейное дробление внутри страны первой группы редко работает: Германия, Испания и Швеция прибавляют доли связанных лиц к доле владельца. А переезд в страну без правила прекращает вменение только на будущее и только если покидаемая страна не продолжает облагать физическое лицо: срок сохранения прежнего режима определяется правилами налогообложения при выходе и действия прежнего режима после отъезда. См.: таблица exit tax и налоговые последствия прежнего резидентства в основах налогового резидентства.

Применение к российскому налоговому резиденту

Для владельца-резидента РФ российские правила не прекращают действовать при переезде в середине года: статус по ст. 207 НК РФ определяется по итогам календарного года, и уведомления об участии и о КИК за последний год резидентства подаются в любом случае (ст. 25.14, 129.6). Выход из первой группы в третью — ОАЭ, Кипр, Швейцарию — прекращает вменение начиная с года, по итогам которого человек уже не резидент. Переезд между странами первой группы ничего не отменяет: бывший резидент РФ, ставший резидентом Германии, Испании или Польши, с того же года попадает под §7 AStG, ст. 91 LIRPF или ст. 30f польского закона о PIT, и кипрская компания, освобождённая в России как активная, может оказаться промежуточной по немецким, испанским или польским критериям. Перечень стран, с которыми соглашения об избежании двойного налогообложения приостановлены указом № 585, и новое соглашение с ОАЭ, применяемое с 01.01.2026, — в разделе о приостановлении СИДН; в CRS-обмене счёт пассивной компании отчитывается вместе с контролирующими лицами, поэтому расхождение между уведомлением о КИК и данными обмена — типичный повод для вопросов ФНС.

Стратегии снижения нагрузки по КИК через резидентство физлица

Смена резидентства контролирующего лица — единственный способ прекратить действие жёсткого режима без изменения владения, при этом учитываются обе стороны переезда: покидаемая страна может взимать exit tax или сохранять налоговые последствия прежнего резидентства после отъезда, а страна въезда решает, как квалифицируется та же прибыль КИК после переезда; подробнее — в матрице релокации. При выборе режима страны въезда учитываются периметр освобождения, срок, стоимость входа, присутствие, прежнее нерезидентство, семья, заявление, эффект на КИК, социальные платежи и выход. Подробнее о специальных налоговых режимах.

Двенадцать режимов образуют три группы, определяющие устойчивость результата в отношении КИК. Первая — режимы, где правил просто нет: Сингапур, ОАЭ, Гонконг и Швейцария не вводят отдельного режима КИК для физлиц, и срока у этой льготы нет. Вторая — срочные освобождения: британский FIG на четыре года, испанский Beckham на шесть, португальский IFICI и израильское освобождение на десять, Греция и Италия на пятнадцать, кипрский non-dom по тесту 17 из 20 лет с возможностью платного продления при выполнении условий. Окончание льготного режима и применение личных правил КИК — разные вопросы; общий налоговый режим и возможность продления проверяют по праву каждой страны. Третья — мальтийский remittance basis, где результат зависит от источника, вида дохода и его перевода в страну. Кипрский non-dom работает иначе: при соблюдении условий освобождает соответствующие дивиденды и проценты от SDC, а не просто откладывает налог до перевода денег. (Источники: Cyprus Tax Department: domicile; Malta Tax Administration: remittance basis).

Два режима из двенадцати имеют ограничения: Португалия охватывает физических лиц своими правилами CFC, и присоединённая таким образом прибыль под освобождение IFICI не попадает — владелец контролируемой низконалоговой компании оказывается почти в том же налоговом положении, что и до переезда. Итальянский forfait исключает присоединение по КИК при прямом владении или владении через иностранные компании, но итальянская промежуточная компания остаётся внутри правил. В обоих случаях режим применяется к физическому лицу и перестаёт действовать на уровне первой местной компании в цепочке — и это самая частая причина, по которой правильно выбранное резидентство всё равно приводит к налогообложению по КИК.

Для держателя российского паспорта к этим трём группам добавляется четвёртый критерий, не связанный с налогами. Статус по ст. 25.13 НК РФ прекращается только утратой российского резидентства по итогам календарного года, а не самим получением чужого статуса: пока 183 дня не набраны в новой стране и не потеряны в старой, действуют два режима одновременно. К этому добавляются два практических обстоятельства: приостановление СИДН с большинством стран из таблицы лишает договорного тай-брейка и зачёта на переходный год, а онбординг под новый статус требует сертификата резидентства новой страны, а его не выдадут без поданной там декларации.

Подробные гайды:

• Beckham Law
• UK FIG Regime
• Italy €300k forfait
• Singapore tax residency
• UAE tax residency
• Hong Kong

Каждый из этих режимов прекращает применение правил КИК самим фактом резидентства, и поэтому покидаемая страна рассматривает переезд как предмет проверки. Четыре признака сами по себе нарушения не образуют, но перекладывают бремя доказывания на физическое лицо.

Алгоритм выбора режима

1. Каков текущий статус физического лица?

• US person (гражданин / green card holder) → см. «US-bound»
• Российский резидент → см. «Russian-bound»
• UK резидент → см. «UK-bound»
• EU MS резидент → см. «EU-bound»

2. Горизонт релокации?

• ≤4 года → UK FIG, Singapore EP/ONE Pass
• 5–7 лет → Beckham (6 лет), ОАЭ Golden Visa, Singapore PR
• 15 лет+ → Italy forfait, Singapore PR, ОАЭ Golden Visa, Hong Kong

3. Каков размер зарубежного дохода?

• <€500k/год → ordinary regimes могут быть выгоднее forfait'а
• €500k–€2m → Beckham, UK FIG (первые 4 года), Singapore, ОАЭ
• >€2m → Italy forfait, Singapore, ОАЭ, Hong Kong

4. Тип деятельности: активный бизнес или портфельные инвестиции?

• Active business → Испания (Beckham + Spanish employment), UK (FIG + UK employment), Singapore (EP + 13(7A))
• Portfolio holdings → Italy forfait, ОАЭ, Hong Kong, Singapore
• Foreign IP/IPCo → Singapore + IDI, Switzerland + Patent Box

5. Семья в структуре?

• Spouse + children → Italy forfait €50k/family (€25k для перенёсших резиденцию до 1 января 2026), Singapore/ОАЭ/Hong Kong dependent visas, Beckham family extension (≤5 лет spouse)
• Single → любой

Сценарии по исходному резидентству

🇷🇺 Russian-bound HNWI

Исходная ситуация: налоговый резидент РФ по ст. 207 НК (183 дня в течение 12 следующих подряд месяцев — п. 2 ст. 207 НК РФ; окончательный статус за налоговый период определяется по общему числу дней в календарном году, ст. 216 НК РФ). КИК под гл. 3.4 — при участии >25% или >10% при совокупном >50%. Альтернативный режим — НДФЛ с фиксированной прибыли КИК: с налогового периода 2025 года её размер зависит от числа компаний — 27,99 млн ₽ за одну КИК, 52,72 млн за две, 75,45 млн за три, 98,17 млн за четыре и 120,9 млн за пять и более (п. 2 ст. 227.2 НК РФ в редакции Федерального закона от 12 июля 2024 г. № 176-ФЗ), то есть около 5 млн ₽ НДФЛ за каждую КИК; за 2021–2024 годы действовала единая сумма 34 млн ₽ независимо от их числа.

Стратегии:

• ОАЭ: Test 3 (90 days + Golden Visa + Ejari) → 0% personal tax + 140+ DTT (включая RU-UAE DTA). Russian residency прекращается по итогам календарного года, в котором в РФ проведено менее 183 дней: 183 дня за 12 следующих подряд месяцев — тест п. 2 ст. 207 НК РФ, но налоговый период по НДФЛ — календарный год (ст. 216 НК РФ), и окончательный статус считается по общему числу дней в этом году (письмо ФНС России от 27.12.2023 № ШЮ-4-17/16342@). Даты прекращения посреди года нет: режим КИК прекращает применяться с первого календарного года, за который физическое лицо уже не признаётся резидентом. За последний резидентский год подачи сохраняются — уведомление о КИК до 30 апреля следующего года (п. 2 ст. 25.14 НК РФ) и 3-НДФЛ на прибыль КИК, признаваемую полученной 31 декабря (п. 1.1 ст. 223 НК РФ); непредставленное уведомление — 500 000 ₽ за каждую КИК (п. 1 ст. 129.6 НК РФ).
• Сингапур: EP через собственный SFO или GIP Option C (S$200m AUM) → 183 дня → Section 13(7A) exemption. Однако договорные льготы через Сингапур недоступны: соглашение от 9 сентября 2002 года формально остаётся в силе (вступило в силу 16 января 2009 года), однако его статьи 5–22 и 24, а также пункты 3.1–7 Протокола к нему приостановлены с 8 августа 2023 года указом Президента РФ № 585 (пункт 36 перечня; закреплено Федеральным законом от 19.12.2023 № 598-ФЗ). Пониженных ставок у источника больше нет — выплаты из России идут по полным внутренним ставкам (дивиденды — 15%); работают только обмен информацией, взаимосогласительная процедура и тай-брейкеры резидентства. Ценность сценария — в выходе из российского резидентства и в Section 13(7A), а не в договоре.
• Гонконг: простое обслуживание; резидентство по критериям IRD — ordinarily resident, либо более 180 дней за год налогообложения, либо более 300 дней за два последовательных года налогообложения (ст. 50AAC IRO, Cap. 112); территориальный режим.
• Испания Beckham: если бизнес-релокация в Европу; 24% до €600 000 на трудовой доход, где бы он ни был заработан (ст. 93.2.b LIRPF), 0% foreign passive, 6 лет. Beckham + Digital Nomad Visa — хорошо совместимы.
• Италия €300k forfait: для UHNWI с foreign-source income >€4–6m/год. 15 лет жёсткий forfait + IHT exemption + IVIE/IVAFE exemption.

Оговорка для UK: UK FIG требует 10 лет non-UK residency — российский резидент обычно этому удовлетворяет, но с учётом прежнего пребывания в UK.

🇺🇸 US-⁠bound (US citizens, green card holders, US residents)

Исходная ситуация: США применяют worldwide taxation к гражданам и long-term residents. Выход невозможен без expatriation (IRC §877A).

Стратегии (с сохранением US status):

• GILTI HTE — opt-out, если foreign ETR > 18,9% (per tested unit, annual)
• §962 election — налогообложение физического лица по корпоративным ставкам: ~10,5% до OBBBA, 12,6% с налоговых лет после 31 декабря 2025 года (вычет §250 снижен до 40%, QBAI-исключение отменено, зачёт §960(d) — 90% иностранного налога, так что налоговая нагрузка по NCTI полностью компенсируется при иностранной ставке около 14%)
• US C-corp blocker — физическое лицо → US C-corp → CFC: C-corp получает §250 + §245A DRD; применяется second-level tax (qualified dividend 20% + NIIT 3,8%)
• §7701 check-the-box — election foreign eligible entity DRE / partnership (Form 8832), CFC eliminated через deemed liquidation (caveats: §367, §1248)
• Реструктуризация владения до уровня ниже порога CFC в 50% — с учётом восстановленного §958(b)(4) и параллельного §951B
• §954(c)(6) look-through — дивиденды, проценты, рента и роялти от связанной CFC не попадают в foreign personal holding company income в той части, в какой относятся к доходу плательщика, который не является ни subpart F income, ни доходом от американской торговли или бизнеса; OBBBA вычеркнул срок «до 1 января 2026 года» из §954(c)(6)(C), и норма стала постоянной (§70351 P.L. 119-21)
• Side-by-Side Safe Harbour — для группы с американской материнской компанией и консолидированной выручкой от €750 млн: по выбору подающей constituent entity top-up tax считается нулевым для целей IIR и UTPR по всем юрисдикциям, включая доли в совместных предприятиях и их дочерних компаниях, для финансовых лет, начинающихся с 1 января 2026 года. США — единственная юрисдикция в Central Record со статусом Qualified SbS Regime. QDMTT стран присутствия сохраняется и считается без push-down налогов на КИК и иностранные филиалы; за 2024 и 2025 годы этот механизм не применяется. Пакет Inclusive Framework от 5 января 2026 года — административное руководство, и в конкретной юрисдикции этот механизм действует после имплементации в её праве (Pillar Two)

Expatriation (IRC §877A): covered expatriate по любому из трёх тестов: чистые активы US$2 000 000 и более (§877(a)(2)(B), не индексируется); средний годовой чистый подоходный налог за пять лет выше US$211 000 за 2026 год (US$206 000 за 2025) — §877A(g)(1)(A), п. 4.37 Rev. Proc. 2025-32; либо невозможность подтвердить пять лет комплаенса в Form 8854. MTM exit tax — условная реализация всего мирового имущества накануне экспатриации с исключением US$910 000 за 2026 год (US$890 000 за 2025), §877A(a)(3), п. 4.38 Rev. Proc. 2025-32. §2801 succession tax 40% на gifts US persons после.

Оговорки: После expatriation PFIC может применяться к NRA-shareholder former US-PTEP. При сохранении владения NRA применяется 30% WHT по § 871 к дивидендам по § 884.

🇬🇧 UK-⁠bound (UK resident HNWI)

Исходная ситуация: резидент UK по SRT. Non-dom remittance basis отменён с 6 апреля 2025. Вступил в силу режим worldwide arising taxation; для вновь прибывших предусмотрен FIG на 4 года. IHT — LTR test (10 из 20).

Стратегии:

• FIG regime (≤4 года): qualifying new resident с предшествующими 10 годами non-UK residency. Предоставляется 100%-ное освобождение зарубежных доходов и прироста.
• Переход в Italy forfait: UHNWI, планирующие long-term EU base — 15 лет €300k для перенёсших резиденцию с 1 января 2026 года.
• Переход в ОАЭ: чистый 0% personal tax + 140+ DTT. UK-UAE DTA в силе.
• Переход в Сингапур/Гонконг: для Asia-bound; territorial scope.
• Exit strategy: важно планировать IHT LTR tail period (3–10 лет). 10 consecutive non-UK years сбрасывают счётчик.

🇪🇺 EU MS-⁠bound

Исходная ситуация: физлицо — налоговый резидент государства ЕС. Проверяют национальные правила КИК и атрибуции дохода трастов для физлиц. Статьи 7–8 ATAD I задают минимальную рамку для плательщиков корпоративного налога, а не сами по себе создают личный налог с прибыли КИК. (Источники: EU: ATAD).

Стратегии:

• Italy €300k forfait — €300k/год плюс €50k на каждого члена семьи для перенёсших резиденцию с 1 января 2026 года (ст. 24-bis TUIR в редакции ст. 1 коммы 25 закона от 30 декабря 2025 г. № 199); Circolare 17/E от 23 мая 2017 года, Parte III §2.3, с. 59 разъясняет: если страна CFC не исключена из опции art. 24-bis и физлицо контролирует компанию напрямую либо через иностранные компании, её доход не вменяется этому физлицу по CFC; quadro FC и указание участия также не требуются. При контроле через итальянскую компанию CFC-правила применяются к ней. Для исключённых из опции стран эта льгота не действует; интерпозиция рассматривается отдельно по §2.2. Надёжная основа планирования на 15 лет.
• Spain Beckham — 6 лет foreign passive income exempt, а трудовой доход облагается по 24% до €600 000 всемирно (ст. 93.2.b LIRPF). Substantial Spanish employment connection.
• Cyprus non-dom (тест 17 из 20 лет; возможно платное продление при выполнении условий) — освобождение соответствующих дивидендов и процентов от SDC; прирост капитала проверяют отдельно; 60-day или 183-day rule. Foreign passive shelter. CFC-правило Кипра по ATAD применяется только к компаниям-резидентам — non-dom физлицо под него не попадает; правила 2026 года также позволяют отвечающим условиям лицам без кипрского domicile of origin выбрать два дополнительных пятилетних периода освобождения от SDC, уплатив €250 000 за каждый.
• Greece Art. 5A ITC — €100k flat на foreign + €20k/family; до 15 лет; нерезидент минимум 7 из 8 предыдущих лет; €500k investment.
• Switzerland forfait fiscal — кантональный lump-sum (≥7× годовая аренда или вменённая арендная стоимость; федеральный минимум расходной базы — 435 000 CHF на 2026 год, ст. 14 абз. 3 бук. a DBG в редакции ст. 3 постановления EFD о холодной прогрессии от 10 сентября 2025 года, AS 2025 579, в силе с 1 января 2026 года; у кантона свой минимум); indefinite.
• Malta GRP/HNWI — 15% remittance basis с min €15k.
• Portugal IFICI — 20% на десять лет на португальский трудовой и предпринимательский доход в квалифицированных видах деятельности (ст. 58-A EBF), зарубежный доход кроме пенсий освобождён; заменил NHR, закрытый для новых участников 1 января 2024 года.
• Переход в ОАЭ или Singapore — полный выход за пределы ЕС.

Траст и фонд: титул, права и налоговый тест — разные вопросы

Наиболее частая ошибка в планировании КИК — считать передачу активов в траст достаточным основанием для налогового вывода. Сам по себе факт передачи не определяет налоговый результат. Юридический титул (legal title) переходит к trustee — он становится собственником активов, но несёт фидуциарные обязанности перед бенефициарами. Бенефициар (beneficiary) активами траста не владеет: фиксированный бенефициар имеет исковое право на определённый доход или капитал, дискреционный — лишь право быть рассмотренным и право на надлежащее управление. Учредитель (settlor) выбывает из владения полностью — если только трастовый акт не возвращает ему полномочия: отзыв траста, вето на распределения, право добавлять и исключать бенефициаров, право сменить trustee (эти полномочия могут быть и у protector).

Налоговый тест — отдельный, четвёртый вопрос, и каждый режим КИК отвечает на него с учётом сохраняемых полномочий и прав требования, а не того, чьё имя стоит в титуле. Как устроены роли — см. как устроен траст и налогообложение трастов.

Во всех четырёх случаях вещно-правовое положение служит исходными данными, а каждый налоговый тест оценивает его с учётом сохраняемых полномочий; поэтому роли определяются до любого налогового вывода. См.: trustee и protector.

• Россия (п. 9–12 ст. 25.13 НК РФ): учредитель (settlor) иностранной структуры без образования юрлица — контролирующее лицо по умолчанию (п. 9 ст. 25.13). Выход ограничен кумулятивными условиями (п. 10 ст. 25.13): нет права получать прибыль, нет права распоряжаться ею, не сохранены права на переданное имущество и нет контроля — и ничто из этого не отложено на будущее (п. 11 ст. 25.13). Бенефициар или иное лицо становится контролирующим, как только осуществляет контроль и имеет право на доход или имущество (п. 12 ст. 25.13). Действительно безотзывный дискреционный траст без удержанных полномочий settlor может перестать подпадать под определения — но одно удержанное полномочие или неформальная договорённость с trustee обычно исключает такой результат. Полный российский разбор: трасты и КИК.
• США (§§671–679, §958 IRC): US person, передавший имущество в иностранный траст, у которого есть — или презюмируется — хотя бы один американский бенефициар, считается собственником этой части траста (§679) независимо от безотзывности и дискреции trustee. Траст прозрачен, и акции CFC в нём проверяются на уровне передавшего лица так же, как до передачи. Даже там, где grantor-статуса нет, акции в иностранном трасте атрибутируются бенефициарам пропорционально (§958(a)(2)). Для US person траст не исключает применение subpart F/GILTI; он обычно влечёт подачу Forms 3520/3520-A, а при последующих распределениях накопленного дохода — throwback rule (§§665–668) по максимальным ставкам прошлых лет с процентами.
• Великобритания: для settlor-резидента UK работают settlements legislation и TOAA — передавшее лицо, сохранившее право пользоваться доходом «person abroad», облагается этим доходом по мере возникновения (ss.720–721 ITA 2007), — а компания под трастом может самостоятельно попасть под Part 9A. Удержанные полномочия несут и вещно-правовой риск: в деле JSC Mezhdunarodniy Promyshlenniy Bank v Pugachev [2017] EWHC 2426 (Ch) settlor был protector с вето на распределения и правом смещать trustees и сам входил в число дискреционных бенефициаров; суд решил, что по своему действительному смыслу акты оставили beneficial ownership за ним — полномочия protector были личными, осуществимыми в собственном интересе, а не фидуциарными, — а в качестве альтернативы признал трасты мнимыми (sham).

Правовые режимы, обычно используемые для таких структур, — выбор влияет на трастовое право, но не на налоговый ответ по месту резидентства settlor: Singapore Trustees Act 1967, Jersey Trust Law 1984 / Guernsey Trust Law 2007, лихтенштейнский фонд (Stiftung, PGR), панамский частный фонд, BVI VISTA trust. Структура для зрелого клиента включает trust → family office → holding SPV → операционные структуры, резидентство основателя выбирается с учётом приведённых сценариев, но каждый элемент проверяется отдельно по шестиэтапной системе.

Три сценария: в каждом меняется один факт

Сценарии — вымышленные учебные примеры; цифры иллюстративны и не являются тарифами. В каждой паре меняется ровно один факт, и каждый этап теста отвечает отдельно.

Сценарий 1 — один траст, разные полномочия settlor. Settlor передаёт 100% холдинговой компании BVI в безотзывный дискреционный траст в пользу семьи. Вариант А: акт не резервирует ничего — settlor не может отозвать траст, не является бенефициаром, не может направлять или ветировать распределения, не может по своей воле сменить trustee. Вариант Б: те же активы и бенефициары, но settlor — protector с вето на распределения и правом смещать trustee. Для settlor-резидента РФ вариант А может выполнить все четыре условия п. 10 ст. 25.13 и прекратить статус контролирующего лица, а в варианте Б удержанный контроль его сохраняет (п. 11–12 ст. 25.13); уведомления за прошлые периоды в обоих вариантах остаются.

Для британского анализа вариант Б аналогичен ситуации в деле Пугачёва: удержанные полномочия указывают, что beneficial ownership сохранялось за settlor. Для settlor-US person варианты не различаются: §679 применяется к самой передаче, пока есть американский бенефициар, поэтому анализ CFC в обоих вариантах продолжается на уровне settlor.

Сценарий 2 — прибыль оставлена против прибыли распределённой. Резидент РФ владеет 100% кипрской компании с прибылью финансового года 60 млн ₽ (вымышленно). Вариант А — ничего не распределено: все 60 млн ₽ вменяются контролирующему лицу как доход в виде прибыли КИК за соответствующий налоговый период (п. 2–3 ст. 25.15; порог 10 млн ₽ по п. 7 ст. 25.15 превышен) и облагаются как его доход; уведомление о КИК подаётся в любом случае. Вариант Б — компания распределяет всю прибыль дивидендами в период, предусмотренный п. 1 ст. 25.15: вменяемая прибыль КИК снижается до нуля, а сами дивиденды облагаются налогом как обычный дивидендный доход. Вариант В — прибыль задекларирована как прибыль КИК в первом году и распределена через два года: дивиденды освобождены в пределах задекларированных сумм при подтверждении прежних деклараций (п. 66 ст. 217), кроме лет, за которые действовал режим фиксированной прибыли.

Американский аналог варианта В действует автоматически, а не на основании доказательств: включение по §951(a) создаёт previously taxed earnings and profits, и позднейшая фактическая выплата исключается по §959.

Сценарий 3 — контроль прекратился посреди периода. Тот же резидент РФ продаёт весь кипрский холдинг несвязанному покупателю в июне, до какого-либо решения о распределении прибыли. Атрибуция ожидающей прибыли финансового года измеряется на дату решения о распределении, а при его отсутствии — на 31 декабря следующего года (п. 3 ст. 25.15); на эту дату доля продавца равна нулю, и эта прибыль ему не вменяется. Но сама продажа — облагаемая реализация, уведомление об изменении участия подаётся в течение трёх месяцев, а уведомления о КИК и налог за годы, когда контроль существовал, сохраняются полностью.

Если решение о распределении было принято до продажи, дата измерения сдвигается и ответ меняется — решающий факт здесь дата, а не продажа как таковая.

Американский продавец в той же июньской сделке включает по §951(a) долю subpart F income и NCTI за дни владения до продажи (с налоговых лет иностранных корпораций после 31 декабря 2025 года — P.L. 119-21; раньше включение доставалось владельцу на последний день статуса CFC), а §1248 переквалифицирует его прибыль от продажи в дивиденд в пределах необложенных резервов компании — выход преобразует отсрочку, а не отменяет её. По британскому Part 9A распределение привязано к accounting period, поэтому прибыль периода до продажи тоже сохраняется.

Сравнение режимов

Основной режим и запасной вариант на случай, если первый не даст результата, зависят от типовой цели.

Глоссарий

• CFC (Controlled Foreign Company) — иностранная компания под контролем налогового резидента другой юрисдикции. «КИК» в русскоязычном контексте — «Controlled» «Foreign» «Company».
• GILTI / NCTI (Global Intangible Low-Taxed Income / Net CFC Tested Income) — IRC §951A, механизм US CFC для атрибуции net tested income; OBBBA 2025 переименовал в NCTI.
• Subpart F — IRC §§951–965, механизм US CFC для атрибуции пассивных категорий дохода.
• §962 election — IRC: физическое лицо выбирает налогообложение GILTI/NCTI по корпоративным ставкам.
• TIOPA 2010 Part 9A — UK CFC charge regime.
• TOAA (Transfer of Assets Abroad) — ITA 2007 ss.714–751, UK individuals.
• FIG Regime — UK Foreign Income and Gains regime, Finance Act 2025.
• ATAD I — Council Directive (EU) 2016/1164.
• Option A / Option B — варианты имплементации ATAD CFC.
• Substance — экономическая реальность компании: персонал, офис, CIGA.
• Beckham Law — режим импатриантов, ст. 93 LIRPF (Ley 35/2006 от 28 ноября). Введён Ley 62/2003 от 30 декабря 2003 года (BOE № 313 от 31.12.2003), с эффектом с 1 января 2004 года — как апартадо 5 ст. 9 Ley 40/1998; Real Decreto 687/2005 от 10 июня 2005 года лишь урегулировал его применение в Регламенте IRPF (RD 1775/2004); сам режим этот акт не вводил.
• Forfait — Italian neo-residenti regime, Art. 24-bis TUIR: €300k/год + €50k на члена семьи для перенёсших резиденцию с 1 января 2026 года (ст. 1 комма 25 закона от 30 декабря 2025 г. № 199, в силе с 1 января 2026 г.; комма 26 привязывает суммы к дате переноса резиденции по ст. 43 ГК Италии); €200k + €25k — с 10 августа 2024 года; €100k + €25k — раньше.
• LTR (Long-Term Resident) — тест UK IHT с 6 апреля 2025.
• SRT (Statutory Residence Test) — тест налогового резидентства UK.
• OWR (Overseas Workday Relief) — льгота UK для foreign employment income.
• TRC (Tax Residency Certificate) — сертификат ОАЭ / Сингапура / и др. для DTT claims.
• GIP (Global Investor Programme) — программа Singapore EDB для HNWI с PR.
• PFIC — IRC §§1291–1298, режим US passive foreign investment company.
• Pillar Two — правила OECD/G20 GloBE, минимальный налог в размере 15% для MNE ≥€750m.