🇬🇧КИК (CFC): мастер-гайд по режимам и стратегиям резидентства

Концепция

Controlled Foreign Company (CFC, «КИК» в русскоязычном контексте) — иностранная компания, контролируемая налоговым резидентом другой юрисдикции. CFC-режимы позволяют налоговым органам «look through» корпоративную вуаль и облагать нераспределённую прибыль иностранной компании на уровне контролирующего лица. Официальный пример имплементации — Директива ЕС о противодействии уклонению от налогообложения.

Структура «от компании» решается отдельно — см. холдинговые структуры.

Прежде чем выбирать стратегию, сам режим нужно прочитать как последовательность отдельных тестов. Любая система КИК задаёт шесть вопросов по порядку: кто признаётся контролирующим лицом, что считается контролируемой структурой, чьим доходом становится прибыль, что освобождается, что происходит при фактической выплате и что остаётся после прекращения контроля. У каждого вопроса свой субъект, своя база и своё последствие. Почти каждая дорогая ошибка по КИК возникает из смешения двух этапов в один. Два вопроса решаются ещё раньше и в карту не входят: является ли человек налоговым резидентом вообще — а для владельца-компании, где резидентна сама компания, — и как иностранная оболочка квалифицируется для налоговых целей.

Один пример, шесть этапов. Налоговый резидент РФ владеет 100% кипрской компании; прибыль финансового года — 60 млн ₽, ничего не выплачено (цифры вымышленные, они же используются в сценариях ниже). Этап 1 — при 100% владелец является контролирующим лицом (п. 3 ст. 25.13 НК РФ). Этап 2 — кипрская компания, не являющаяся налоговым резидентом РФ, — контролируемая иностранная компания (п. 1 ст. 25.13).

Этап 3 — 60 млн ₽ признаются собственным доходом владельца за год, в котором они измеряются, поскольку превышают порог 10 млн ₽ (п. 2–3, 7 ст. 25.15); у физлица это отдельная налоговая база по НДФЛ (п. 2.1 ст. 210), облагаемая по прогрессивной шкале от 13% до 22% (п. 1 ст. 224).

Этап 4 — если компания документально подтвердит, что пассивные доходы составляют не более 20% её доходов, она признаётся активной иностранной компанией и налог — но только налог — снимается (п. 1, 3, 9 ст. 25.13-1). Этап 5 — если вместо этого прибыль выплачена дивидендами, вменяемая прибыль уменьшается на ту же сумму, а дивиденды облагаются как дивиденды (п. 1 ст. 25.15).

Этап 6 — уведомление об участии и ежегодное уведомление о КИК подаются в любом варианте, и их отсутствие стоит 50 000 ₽ и 500 000 ₽ за каждую компанию соответственно (ст. 129.6). Те же факты дают другие ответы для владельца из США или Великобритании.

Через каждый режим проходят три компромисса, и они объясняют, почему нет единого «решения»:

• Вменение против распределения. Режим облагает прибыль, которая никуда не двигалась; льгота покупается либо выплатой (этап 5), либо доказыванием освобождения (этап 4), и у каждого пути своя доказательная база.
• Налог против отчётности. Освобождения снимают налог; уведомления снимает только утрата резидентства или утрата контроля, а штрафы не зависят от того, был ли налог к уплате.
• Титул против контроля. Каждый режим смотрит сквозь имя в реестре на удержанные полномочия: траст, номинал или раздел долей между родственниками меняет держателя титула, но не ответ теста контроля.

CFC-режим работает на уровне налогового резидентства бенефициара. Изменить резидентство — единственный способ выйти из жёсткого CFC-режима без реструктуризации владения. US persons — исключение: гражданство/green card следует за лицом, expatriation через IRC §877A — единственный путь.

Базовые CFC-режимы: обзор

Подробные гайды:

• КИК (Россия): декларирование КИК
• US CFC: Subpart F + GILTI/NCTI + §962 election
• UK CFC: TIOPA 2010 Part 9A + TOAA
• EU ATAD I CFC: Articles 7-8 и имплементация по MS

Карта тестов КИК: шесть вопросов по порядку

Разбор КИК чаще всего ломается там, где отдельные тесты склеены в один. «Есть ли у меня проблема КИК?» — это на самом деле шесть вопросов, заданных по порядку. У каждого свой субъект (кого проверяют), своя база (что измеряют) и своё последствие (что включается или выключается). Этапы независимы: можно быть контролирующим лицом и не платить налог, потому что на этапе 4 работает освобождение, — и можно не платить налог вовсе, но оставаться должным уведомления на этапе 6 со штрафами в сотни тысяч рублей. Таблица сравнивает, как на каждый вопрос отвечают три контрастных режима — эти ответы не переносятся на другие страны.

Сравнение показывает, почему ни один вывод не переносится между этапами и между странами: Россия проверяет физлиц напрямую и дотягивается до трастов на этапе 2; США проверяют физлиц напрямую, но трасты — совсем другим кодексом; Великобритания вообще не применяет CFC charge к физлицам, зато ловит их на этапе 1 параллельного режима (TOAA) со своей логикой освобождений. Постатейные разборы: Россия, США, Великобритания, EU ATAD.

Распределение: когда двойное налогообложение устраняется, а когда нет

Льгота на этапе 5 в каждом режиме условна, и условия разные. В России одна и та же прибыль защищена дважды, но у каждого щита свой триггер: дивиденды из прибыли финансового года уменьшают саму вменяемую прибыль КИК (п. 1 ст. 25.15), а дивиденды, выплаченные позже из уже задекларированной прибыли, освобождены только в пределах сумм, реально показанных в прошлых декларациях, и только вне лет на фиксированной прибыли (п. 66 ст. 217). В США щит механический: сумма, однажды включённая по §951(a), становится previously taxed earnings and profits, и её фактическое распределение исключается из дохода (§959). Чего не делает ни один режим — не освобождает выплату лишь потому, что прибыль «заработана давно»: незадекларированная прибыль прошлых лет приходит обычным облагаемым доходом, а бенефициарам иностранных трастов из США throwback rule (§§665–668) оценивает промедление по максимальным ставкам прошлых лет с процентами.

Прекращение контроля

Выход работает только вперёд. В России тест годовой: утрата налогового резидентства или падение ниже порогов участия до даты измерения по п. 3 ст. 25.15 снимает атрибуцию с этого измерения и далее — но уведомления и налог за периоды, когда контроль был, сохраняются, включая подачи за последний резидентский год. В США статус CFC возникает, если тест >50% выполнен в любой день года, а включение дохода с налоговых лет иностранных корпораций после 31 декабря 2025 года делится между US shareholders по дням владения (§951(a)(2) в ред. P.L. 119-21) — прежнее правило «кто владеет на последний день статуса CFC» больше не позволяет продавцу обнулить год; продажа лишь конвертирует накопленные необложенные резервы в условный дивиденд на выходе (§1248). Ни один режим не стирает уже возникшие обязанности.

Контролирующее лицо — физлицо или организация: что меняется

Шесть вопросов одинаковы для человека и для компании, но ответы на этапах 3–5 различаются. От того, кто стоит наверху цепочки, зависят база, в которую попадает прибыль, ставка, наличие паушальной альтернативы и то, какая льгота потом снимает второй слой налога.

Для примера выше последствие конкретно: та же кипрская прибыль 60 млн ₽, вменённая физлицу-резиденту РФ, облагается по прогрессивной шкале с альтернативой в виде паушального налога с фиксированной прибыли; вменённая российской холдинговой компании — по плоской ставке 25% без паушальной опции, — а вставка российской компании между человеком и КИК не снимает собственный налог человека на дивиденды, когда прибыль наконец доходит до него.

Семейные и косвенные доли: почему дробление акций редко помогает

Этап 1 — то место, где чаще всего пробуют «реструктуризацию» и где она чаще всего проваливается, потому что каждый режим считает доли, которыми лицо формально не владеет.

• Россия. Доля физлица определяется по ст. 105.2 и включает участие совместно с супругом и несовершеннолетними детьми (п. 5 ст. 25.13); контроль, осуществляемый в интересах супруга или несовершеннолетних детей, считается собственным контролем лица (п. 6 ст. 25.13). Совершеннолетние дети не агрегируются — но семью всё равно ловит второй порог: любой резидент РФ с долей более 10% становится контролирующим, как только резиденты РФ совместно держат более 50% (п. 3 ст. 25.13). Ответ меняют резидентство и возраст совладельцев, а не проценты.
• США. Конструктивное владение применяет семейные правила §318(a)(1) — супруг, дети, внуки и родители — через §958(b) с одной решающей поправкой: акции нерезидента-иностранца (nonresident alien) не приписываются гражданину или резиденту США (§958(b)(1)), поэтому доля US person не увеличивается за счёт акций супруга-NRA. Для налоговых лет иностранных корпораций, начинающихся после 31 декабря 2025 года, восстановленный §958(b)(4) также останавливает приписывание «вниз» от иностранного лица к американскому, так что акции иностранной материнской компании больше не превращают зарубежные «сестринские» компании её американской дочки в CFC (P.L. 119-21). Закрытой тему это не делает: тот же раздел закона ввёл §951B, который для foreign controlled структур строит параллельный режим с той же эффективной датой: американское лицо, которое было бы U.S. shareholder при пороге «более 50 процентов» и §958(b) без пункта (4), и иностранная корпорация, которая при тех же подстановках была бы CFC, получают subpart F и режим §951A отдельно и дополнительно к обычному применению. Граница там же, где всегда: включение по §951(a) требует владения в смысле §958(a), поэтому статус возникает шире, чем включение (разбор по США). Акции, удерживаемые через иностранный траст или партнёрство, приписываются бенефициарам и партнёрам пропорционально (§958(a)(2)).
• Великобритания. Part 9A агрегирует UK-лиц для теста контроля (s.371AA) и связанных и ассоциированных лиц для 25%-го теста chargeable company (s.371BD). Для физлиц вопрос — кто совершил передачу. В деле HMRC v Fisher [2023] UKSC 44 семейная компания Stan James (Abingdon) Ltd перевела свой telebetting-бизнес в гибралтарскую компанию, принадлежавшую той же семье, и HMRC обложила акционеров по TOAA как «квази-передавших». Верховный суд (леди Роуз, единогласно) решил, что передавшим лицом была компания, а не её акционеры: кодекс нацелен на физлиц, передающих активы, порождающие доход, а тест, который ловил бы любого, кто не помешал продаже компанией, неработоспособен. Акционер не становится передавшим лицом лишь потому, что контролирует передающую компанию; передача, совершённая или организованная от собственного имени, по-прежнему облагается.

Вымышленная проверка этапа 1. Компания BVI принадлежит на 24% резиденту РФ и на 76% несвязанному резиденту Дубая: российский держатель не контролирующее лицо — не более 25%, а резиденты РФ совместно держат 24% — если только он не осуществляет контроль фактически (п. 6–7 ст. 25.13). При переводе 76% на супруга российского держателя доля супруга считается совместно: 100% у обоих (п. 5 ст. 25.13). При переводе тех же 76% четырём совершеннолетним детям-резидентам РФ по 19% каждому: никто из них с родителем не агрегируется, но у каждого более 10%, а резиденты РФ совместно держат 100%, поэтому все пятеро — контролирующие лица (п. 3 ст. 25.13).

Теперь пусть держатель 24% — гражданин США, а 76% у супруга-NRA: гражданин — «United States shareholder» (≥10%, §951(b)), но US shareholders совместно владеют лишь 24%, и компания не CFC (§957(a)), потому что §958(b)(1) блокирует приписывание от супруга-NRA; будь супруг US person, компания была бы CFC на 100%. Решающий факт в каждом варианте — статус совладельца, а не размер доли.

Где на карте находится директива ЕС

ATAD отвечает на шесть вопросов только для корпоративных налогоплательщиков (ст. 1 Директивы (ЕС) 2016/1164); что происходит с физлицом-резидентом — вопрос национального права.

Этапы 1–2: организация или постоянное представительство признаётся CFC, если налогоплательщик один или вместе с ассоциированными предприятиями держит более 50% голосов, капитала или права на прибыль (ст. 7(1)(a)), а фактически уплаченный ею корпоративный налог меньше половины того, что начислило бы собственное государство налогоплательщика (ст. 7(1)(b)).

Этап 3: Option A вменяет перечисленные пассивные категории, если только CFC не ведёт существенную экономическую деятельность, обеспеченную персоналом, оборудованием, активами и помещениями (ст. 7(2)(a)); Option B вменяет лишь доход от неподлинных схем, созданных с основной целью получить налоговую выгоду (ст. 7(2)(b)), — в обоих случаях пропорционально участию (ст. 8(3)).

Этап 4: государство с Option A вправе не применять правило к организациям, у которых пассивные категории составляют треть доходов или менее (ст. 7(3)); государство с Option B — к организациям с бухгалтерской прибылью не более €750 000 и неторговым доходом не более €75 000 либо с прибылью не более 10% операционных расходов (ст. 7(4)).

Этапы 5–6: уже включённые суммы вычитаются из последующих распределений (ст. 8(5)) и из выручки от продажи доли (ст. 8(6)), а собственный налог CFC зачитывается (ст. 8(7)).

Государство, распространяющее правило на физлиц, пишет свой триггер: ст. 167 TUIR в Италии применяется к «persone fisiche» и требует одновременно двух условий — эффективное налогообложение за рубежом ниже 15% по сертифицированной отчётности, а без неё ниже половины итальянского уровня (ст. 167(4)(a) в ред. D.Lgs. 209/2023, с периода 2024 года; вместо вменения доступна опция substitute tax 15% с чистой бухгалтерской прибыли по комме 4-ter) — и более трети пассивных доходов (ст. 167(4)(b)). Пороги государств-членов, выбор Option A/B и охват физлиц сравниваются в EU ATAD I CFC.

Достаёт ли правило физлицо: семнадцать стран резидентства

Четыре базовых режима выше описывают системы, вокруг которых обычно строится структура. Для частного владельца первый вопрос уже: вменяет ли страна его проживания прибыль иностранной компании физическому лицу вообще, и если да, то по какому триггеру. ATAD оставляет этот выбор каждому государству — члену ЕС, а за пределами Союза ответ колеблется от полного личного режима до отсутствия правила.

Таблица делит страны на три группы, и принадлежность к группе важнее любой ставки внутри неё. Первая — Россия, США, Германия, Италия, Испания, Португалия, Швеция и Польша — обращается с физлицом-резидентом так же, как с компанией: перевод долей с человека на семейный холдинг меняет ставку, но не вменение. Вторая меняет инструмент, а результат остаётся прежним: Франция применяет отдельную статью с более низким порогом (ст. 123 bis), Великобритания облагает физлицо через TOAA, а не через Part 9A, Бельгия смотрит сквозь правовую конструкцию, Нидерланды достают тот же капитал через Box 2 или Box 3. Третья — Кипр, Мальта, Швейцария, Монако, Персидский залив и азиатские финансовые центры — правила, достающего до человека, не имеет, поэтому эти же страны повторяются как направления переезда в специальных налоговых режимах.

Триггеры нельзя сравнивать цифра к цифре. Порог Германии прост — больше половины вместе со связанными лицами на конец года иностранной компании (§7(2) AStG), — но планка низкого налогообложения снижена с 25% до 15% (§8(5) AStG), а вменённая сумма выведена из-под плоских 25% на доход от капитала и облагается по прогрессивной ставке владельца (§10(2) AStG). Испания засчитывает в свои 50% доли родственников до второй степени и сравнивает иностранный налог с 75% испанского налога на прибыль (ст. 91 LIRPF). Швеция ставит порог 25% и тест низкого налога относительно шведского налога на 55% дохода (гл. 39 a, §§2, 5). Польша устанавливает отдельный личный налог на доход КИК в размере 19%. Если факты не позволяют установить статус иностранной единицы, п. 2a ст. 30f вводит презумпцию для фонда или траста, финансированного учредителем, с оговорками об окончательном отчуждении имущества и действительном или возможном статусе бенефициара (ст. 30f закона о PIT, сводный текст Dz.U. 2026 poz. 592). Португалия достаёт физлиц только отсылкой: п. 3 ст. 20 CIRS применяет корпоративную ст. 66 CIRC к плательщикам IRS с долей от 25% (Portal das Finanças).

Для планирования отсюда два следствия. Семейное дробление внутри страны первой группы редко работает: Германия, Испания и Швеция прибавляют доли связанных лиц к доле владельца. А переезд в страну без правила прекращает вменение только на будущее и только если покидаемая страна не продолжает облагать человека: сколько ещё действует прежний режим, решают таблица exit tax и «хвост» резидентства в основах налогового резидентства.

Российский контур таблицы

Для владельца-резидента РФ строка «Россия» не выключается переездом в середине года: статус по ст. 207 НК РФ определяется по итогам календарного года, и уведомления об участии и о КИК за последний год резидентства подаются в любом случае (ст. 25.14, 129.6). Выход из первой группы в третью — ОАЭ, Кипр, Швейцарию — снимает вменение начиная с года, по итогам которого человек уже не резидент. Выход из первой группы в первую ничего не снимает: бывший резидент РФ, ставший резидентом Германии, Испании или Польши, с того же года попадает под §7 AStG, ст. 91 LIRPF или ст. 30f польского закона о PIT, и кипрская компания, освобождённая в России как активная, может оказаться промежуточной по немецким, испанским или польским критериям. Перечень стран, с которыми соглашения об избежании двойного налогообложения приостановлены указом № 585, и новое соглашение с ОАЭ, применяемое с 01.01.2026, — в разделе о приостановлении СИДН; в CRS-обмене счёт пассивной компании отчитывается вместе с контролирующими лицами, поэтому расхождение между уведомлением о КИК и данными обмена — типичный повод для вопросов ФНС.

Стратегии митигации через резидентство физлица

Смена резидентства контролирующего лица — единственный рычаг, который выключает жёсткий режим без изменения владения, но ход двусторонний: покидаемая страна может взимать exit tax или оставлять «хвост» резидентства, а страна въезда решает, как та же прибыль КИК читается по прибытии, — обе стороны разобраны в матрице релокации. Таблица ниже сравнивает только режимы на входе; полная матрица этих режимов на общих осях — периметр освобождения, срок, цена входа, присутствие, прежнее нерезидентство, семья, заявление, эффект на КИК, социальные платежи, выход — в статье о специальных налоговых режимах.

Двенадцать режимов в двух таблицах распадаются на три семейства, и семейство определяет, насколько прочно снятие КИК. Первое — режимы, где правил просто нет: Сингапур, ОАЭ, Гонконг и Швейцария не вводят отдельного режима КИК для физлиц, и срока у этой льготы нет. Второе — срочные освобождения: британский FIG на четыре года, испанский Beckham на шесть, португальский IFICI и израильское освобождение на десять, Греция и Италия на пятнадцать, кипрский non-dom по тесту 17 из 20 лет с возможностью платного продления при выполнении условий. Окончание льготного режима и применение личных правил КИК — разные вопросы; общий налоговый режим и возможность продления проверяют по праву каждой страны. Третье — мальтийский remittance basis, где результат зависит от источника, вида дохода и его перевода в страну. Кипрский non-dom работает иначе: при соблюдении условий освобождает соответствующие дивиденды и проценты от SDC, а не просто откладывает налог до перевода денег. (Источники: Cyprus Tax Department: domicile; Malta Tax Administration: remittance basis).

Два режима из двенадцати несут ловушку: Португалия достаёт физлиц своими правилами CFC, и присоединённая таким образом прибыль под освобождение IFICI не попадает — владелец контролируемой низконалоговой компании оказывается почти там же, где был до переезда. Итальянский forfait снимает присоединение по КИК при прямом владении или владении через иностранные компании, но итальянская промежуточная компания остаётся внутри правил. В обоих случаях режим работает на человеке и останавливается на первой местной компании в цепочке — и это самая частая причина, по которой правильно выбранное резидентство всё равно даёт заряд по КИК.

Для держателя российского паспорта к этим трём семействам добавляется четвёртый фильтр, к налогам отношения не имеющий. Статус по ст. 25.13 НК РФ снимается только утратой российского резидентства по итогам календарного года, а не самим получением чужого статуса: пока 183 дня не набраны в новой стране и не потеряны в старой, действуют два режима одновременно. К этому добавляются две практические вещи: приостановление СИДН с большинством стран из таблицы лишает договорного тай-брейка и зачёта на переходный год, а онбординг под новый статус требует сертификата резидентства новой страны, а его не выдадут без поданной там декларации.

Подробные гайды:

• Beckham Law
• UK FIG Regime
• Italy €300k forfait
• Singapore tax residency
• UAE tax residency
• Hong Kong

Каждый из этих режимов выключает КИК самим фактом резидентства, и поэтому покидаемая страна читает переезд как предмет проверки. Четыре признака сами по себе нарушения не образуют, но перекладывают бремя доказывания на человека.

Decision tree: какой режим выбрать

1. Какова текущая позиция читателя?

• US person (гражданин / green card holder) → см. «US-bound»
• Российский резидент → см. «Russian-bound»
• UK резидент → см. «UK-bound»
• EU MS резидент → см. «EU-bound»

2. Горизонт релокации?

• ≤4 года → UK FIG, Singapore EP/ONE Pass
• 5–7 лет → Beckham (6 лет), ОАЭ Golden Visa, Singapore PR
• 15 лет+ → Italy forfait, Singapore PR, ОАЭ Golden Visa, Hong Kong

3. Foreign income размер?

• <€500k/год → ordinary regimes могут быть выгоднее forfait'а
• €500k–€2m → Beckham, UK FIG (первые 4 года), Singapore, ОАЭ
• >€2m → Italy forfait, Singapore, ОАЭ, Hong Kong

4. Active business или portfolio?

• Active business → Испания (Beckham + Spanish employment), UK (FIG + UK employment), Singapore (EP + 13(7A))
• Portfolio holdings → Italy forfait, ОАЭ, Hong Kong, Singapore
• Foreign IP/IPCo → Singapore + IDI, Switzerland + Patent Box

5. Family в структуре?

• Spouse + children → Italy forfait €50k/family (€25k для перенёсших резиденцию до 1 января 2026), Singapore/ОАЭ/Hong Kong dependent visas, Beckham family extension (≤5 лет spouse)
• Single → любой

Сценарии по исходному резидентству

🇷🇺 Russian-bound HNWI

Исходная ситуация: RF tax resident по ст. 207 НК (183 дня в течение 12 следующих подряд месяцев — п. 2 ст. 207 НК РФ; окончательный статус за налоговый период определяется по общему числу дней в календарном году, ст. 216 НК РФ). КИК под гл. 3.4 — при участии >25% или >10% при совокупном >50%. Альтернативный режим — НДФЛ с фиксированной прибыли КИК: с налогового периода 2025 года её размер зависит от числа компаний — 27,99 млн ₽ за одну КИК, 52,72 млн за две, 75,45 млн за три, 98,17 млн за четыре и 120,9 млн за пять и более (п. 2 ст. 227.2 НК РФ в редакции Федерального закона от 12 июля 2024 г. № 176-ФЗ), то есть около 5 млн ₽ НДФЛ за каждую КИК; за 2021–2024 годы действовала единая сумма 34 млн ₽ независимо от их числа.

Стратегии:

• ОАЭ: Test 3 (90 days + Golden Visa + Ejari) → 0% personal tax + 140+ DTT (включая RU-UAE DTA). Russian residency прекращается по итогам календарного года, в котором в РФ проведено менее 183 дней: 183 дня за 12 следующих подряд месяцев — тест п. 2 ст. 207 НК РФ, но налоговый период по НДФЛ — календарный год (ст. 216 НК РФ), и окончательный статус считается по общему числу дней в этом году (письмо ФНС России от 27.12.2023 № ШЮ-4-17/16342@). Даты прекращения посреди года нет: КИК отключается с первого календарного года, за который человек уже не признаётся резидентом. За последний резидентский год подачи сохраняются — уведомление о КИК до 30 апреля следующего года (п. 2 ст. 25.14 НК РФ) и 3-НДФЛ на прибыль КИК, признаваемую полученной 31 декабря (п. 1.1 ст. 223 НК РФ); непредставленное уведомление — 500 000 ₽ за каждую КИК (п. 1 ст. 129.6 НК РФ).
• Сингапур: EP через собственный SFO или GIP Option C (S$200m AUM) → 183 дня → Section 13(7A) exemption. Но как маршрут договорных льгот Сингапур закрыт: соглашение от 9 сентября 2002 года формально остаётся в силе (вступило в силу 16 января 2009 года), однако его статьи 5–22 и 24, а также пункты 3.1–7 Протокола к нему приостановлены с 8 августа 2023 года указом Президента РФ № 585 (пункт 36 перечня; закреплено Федеральным законом от 19.12.2023 № 598-ФЗ). Пониженных ставок у источника больше нет — выплаты из России идут по полным внутренним ставкам (дивиденды — 15%); работают только обмен информацией, взаимосогласительная процедура и тай-брейкеры резидентства. Ценность сценария — в выходе из российского резидентства и в Section 13(7A), а не в договоре.
• Гонконг: простое обслуживание; резидентство по критериям IRD — ordinarily resident, либо более 180 дней за год налогообложения, либо более 300 дней за два последовательных года налогообложения (ст. 50AAC IRO, Cap. 112); территориальный режим.
• Испания Beckham: если бизнес-релокация в Европу; 24% до €600 000 на трудовой доход, где бы он ни был заработан (ст. 93.2.b LIRPF), 0% foreign passive, 6 лет. Beckham + Digital Nomad Visa — хорошо совместимы.
• Италия €300k forfait: для UHNWI с foreign-source income >€4–6m/год. 15 лет жёсткий forfait + IHT exemption + IVIE/IVAFE exemption.

Caveat для UK: UK FIG требует 10 лет non-UK residency — российский резидент обычно этому удовлетворяет, но с оглядкой на historical UK stays.

🇺🇸 US-bound (US citizens, green card holders, US residents)

Исходная ситуация: США — worldwide taxation на граждан и long-term residents. Невозможно «exit» без expatriation (IRC §877A).

Стратегии (с сохранением US status):

• GILTI HTE — opt-out, если foreign ETR > 18,9% (per tested unit, annual)
• §962 election — individual taxed at corp rates: ~10,5% pre-OBBBA, 12,6% с налоговых лет после 31 декабря 2025 года (§250 deduction снижен до 40%, QBAI-исключение отменено, зачёт §960(d) — 90% иностранного налога, так что NCTI полностью закрывается при иностранной ставке около 14%)
• US C-corp blocker — individual → US C-corp → CFC: C-corp получает §250 + §245A DRD; second-level tax (qualified dividend 20% + NIIT 3,8%)
• §7701 check-the-box — election foreign eligible entity DRE / partnership (Form 8832), CFC eliminated через deemed liquidation (caveats: §367, §1248)
• Restructuring ownership ниже 50% CFC threshold — с оглядкой на восстановленный §958(b)(4) и параллельный §951B
• §954(c)(6) look-through — дивиденды, проценты, рента и роялти от связанной CFC не попадают в foreign personal holding company income в той части, в какой относятся к доходу плательщика, который не является ни subpart F income, ни доходом от американской торговли или бизнеса; OBBBA вычеркнул срок «до 1 января 2026 года» из §954(c)(6)(C), и норма стала постоянной (§70351 P.L. 119-21)
• Side-by-Side Safe Harbour — для группы с американской материнской компанией и консолидированной выручкой от €750 млн: по выбору подающей constituent entity top-up tax считается нулевым для целей IIR и UTPR по всем юрисдикциям, включая доли в совместных предприятиях и их дочерних компаниях, для финансовых лет, начинающихся с 1 января 2026 года. США — единственная юрисдикция в Central Record со статусом Qualified SbS Regime. QDMTT стран присутствия сохраняется и считается без push-down налогов на КИК и иностранные филиалы; за 2024 и 2025 годы релифа нет. Пакет Inclusive Framework от 5 января 2026 года — административное руководство, и в конкретной юрисдикции убежище работает после имплементации в её праве (Pillar Two)

Expatriation (IRC §877A): covered expatriate по любому из трёх тестов: чистые активы US$2 000 000 и более (§877(a)(2)(B), не индексируется); средний годовой чистый подоходный налог за пять лет выше US$211 000 за 2026 год (US$206 000 за 2025) — §877A(g)(1)(A), п. 4.37 Rev. Proc. 2025-32; либо невозможность подтвердить пять лет комплаенса в Form 8854. MTM exit tax — условная реализация всего мирового имущества накануне экспатриации с исключением US$910 000 за 2026 год (US$890 000 за 2025), §877A(a)(3), п. 4.38 Rev. Proc. 2025-32. §2801 succession tax 40% на gifts US persons после.

Кавеаты: После expatriation PFIC может применяться к NRA-shareholder former US-PTEP. При сохранении владения NRA применяется 30% WHT по § 871 к дивидендам по § 884.

🇬🇧 UK-bound (UK resident HNWI)

Исходная ситуация: UK resident по SRT. Non-dom remittance basis отменён с 6 апреля 2025. Worldwide arising taxation вступила в силу; для new arrivers — FIG на 4 года. IHT — LTR test (10 из 20).

Стратегии:

• FIG regime (≤4 года): qualifying new resident с 10-year non-UK residency prior. 100% relief на foreign income/gains.
• Переход в Italy forfait: UHNWI, планирующие long-term EU base — 15 лет €300k для перенёсших резиденцию с 1 января 2026 года.
• Переход в ОАЭ: чистый 0% personal tax + 140+ DTT. UK-UAE DTA в силе.
• Переход в Сингапур/Гонконг: для Asia-bound; territorial scope.
• Exit strategy: важно планировать IHT LTR tail period (3–10 лет). 10 consecutive non-UK years сбрасывают счётчик.

🇪🇺 EU MS-bound

Исходная ситуация: физлицо — налоговый резидент государства ЕС. Проверяют национальные правила КИК и атрибуции дохода трастов для физлиц. Статьи 7–8 ATAD I задают минимальную рамку для плательщиков корпоративного налога, а не сами по себе создают личный налог с прибыли КИК. (Источники: EU: ATAD).

Стратегии:

• Italy €300k forfait — €300k/год плюс €50k на каждого члена семьи для перенёсших резиденцию с 1 января 2026 года (ст. 24-bis TUIR в редакции ст. 1 коммы 25 закона от 30 декабря 2025 г. № 199); Circolare 17/E от 23 мая 2017 года, Parte III §2.3, с. 59 разъясняет: если страна CFC не исключена из опции art. 24-bis и физлицо контролирует компанию напрямую либо через иностранные компании, её доход не вменяется этому физлицу по CFC; quadro FC и указание участия также не требуются. При контроле через итальянскую компанию CFC-правила применяются к ней. Для исключённых из опции стран эта льгота не действует; интерпозиция рассматривается отдельно по §2.2. 15 лет надёжный anchor.
• Spain Beckham — 6 лет foreign passive income exempt, а трудовой доход облагается по 24% до €600 000 всемирно (ст. 93.2.b LIRPF). Substantial Spanish employment connection.
• Cyprus non-dom (тест 17 из 20 лет; возможно платное продление при выполнении условий) — освобождение соответствующих дивидендов и процентов от SDC; прирост капитала проверяют отдельно; 60-day или 183-day rule. Foreign passive shelter. CFC-правило Кипра по ATAD применяется только к компаниям-резидентам — non-dom физлицо под него не попадает; правила 2026 года также позволяют отвечающим условиям лицам без кипрского domicile of origin выбрать два дополнительных пятилетних периода освобождения от SDC, уплатив €250 000 за каждый.
• Greece Art. 5A ITC — €100k flat на foreign + €20k/family; до 15 лет; нерезидент минимум 7 из 8 предыдущих лет; €500k investment.
• Switzerland forfait fiscal — кантональный lump-sum (≥7× годовая аренда или вменённая арендная стоимость; федеральный минимум расходной базы — 435 000 CHF на 2026 год, ст. 14 абз. 3 бук. a DBG в редакции ст. 3 постановления EFD о холодной прогрессии от 10 сентября 2025 года, AS 2025 579, в силе с 1 января 2026 года; у кантона свой минимум); indefinite.
• Malta GRP/HNWI — 15% remittance basis с min €15k.
• Portugal IFICI — 20% на десять лет на португальский трудовой и предпринимательский доход в квалифицированных видах деятельности (ст. 58-A EBF), зарубежный доход кроме пенсий освобождён; заменил NHR, закрытый для новых участников 1 января 2024 года.
• Переход в ОАЭ или Singapore — чистый outside-EU exit.

Траст и фонд: титул, права и налоговый тест — разные вопросы

Самая частая ошибка в планировании КИК — считать фразу «активы переданы в траст» налоговым выводом. Это лишь факт, и сам по себе он ничего не решает. Что передача в траст делает юридически: юридический титул (legal title) переходит к trustee — он становится собственником активов, но держит их под фидуциарными обязанностями перед бенефициарами. Beneficiary активами траста не владеет: фиксированный бенефициар имеет исковое право на определённый доход или капитал, дискреционный — лишь право быть рассмотренным и право на надлежащее управление. Settlor выбывает из владения полностью — если только трастовый акт не возвращает ему полномочия: отзыв траста, вето на распределения, право добавлять и исключать бенефициаров, право сменить trustee (эти полномочия могут быть и у protector).

Налоговый тест — отдельный, четвёртый вопрос, и каждый режим КИК отвечает на него, глядя на удержанные полномочия и права требования, а не на то, чьё имя стоит в титуле. Как устроены роли — см. как устроен траст и налогообложение трастов.

Таблица четырежды делает одно и то же утверждение: вещно-правовое положение — это вход, а каждый налоговый тест читает его через удержанные полномочия, — поэтому роли определяются в разборе trustee и protector раньше любого налогового вывода.

• Россия (п. 9–12 ст. 25.13 НК РФ): учредитель (settlor) иностранной структуры без образования юрлица — контролирующее лицо по умолчанию (п. 9 ст. 25.13). Выход узкий и кумулятивный (п. 10 ст. 25.13): нет права получать прибыль, нет права распоряжаться ею, не сохранены права на переданное имущество и нет контроля — и ничто из этого не отложено «на потом» (п. 11 ст. 25.13). Бенефициар или иное лицо становится контролирующим, как только осуществляет контроль и имеет право на доход или имущество (п. 12 ст. 25.13). По-настоящему безотзывный дискреционный траст без удержанных полномочий settlor может выпасть из определений — но одно удержанное полномочие или неформальная договорённость с trustee обычно рушит этот результат. Полный российский разбор: трасты и КИК.
• США (§§671–679, §958 IRC): US person, передавший имущество в иностранный траст, у которого есть — или презюмируется — хотя бы один американский бенефициар, считается собственником этой части траста (§679) независимо от безотзывности и дискреции trustee. Траст прозрачен, и акции CFC в нём проверяются на уровне передавшего лица так же, как до передачи. Даже там, где grantor-статуса нет, акции в иностранном трасте атрибутируются бенефициарам пропорционально (§958(a)(2)). Для US person траст не снимает subpart F/GILTI — он обычно добавляет Forms 3520/3520-A, а при последующих распределениях накопленного дохода — throwback rule (§§665–668) по максимальным ставкам прошлых лет с процентами.
• Великобритания: для settlor-резидента UK работают settlements legislation и TOAA — передавшее лицо, сохранившее право пользоваться доходом «person abroad», облагается этим доходом по мере возникновения (ss.720–721 ITA 2007), — а компания под трастом может самостоятельно попасть под Part 9A. Удержанные полномочия несут и вещно-правовой риск: в деле JSC Mezhdunarodniy Promyshlenniy Bank v Pugachev [2017] EWHC 2426 (Ch) settlor был protector с вето на распределения и правом смещать trustees и сам входил в число дискреционных бенефициаров; суд решил, что по своему действительному смыслу акты оставили beneficial ownership за ним — полномочия protector были личными, осуществимыми в собственном интересе, а не фидуциарными, — а в качестве альтернативы признал трасты мнимыми (sham).

Платформы применимого права, обычно используемые для таких структур, — выбор влияет на трастовое право, но не на налоговый ответ по месту резидентства settlor: Singapore Trustees Act 1967, Jersey Trust Law 1984 / Guernsey Trust Law 2007, лихтенштейнский фонд (Stiftung, PGR), панамский частный фонд, BVI VISTA trust. Каноническая сборка зрелого клиента прежняя: trust → family office → holding SPV → операционные сателлиты, резидентство основателя — под сценарии выше, но каждый слой проверяется отдельно по шестиэтапной карте.

Три сценария: в каждом меняется один факт

Сценарии — вымышленные учебные примеры; цифры иллюстративны и не являются тарифами. В каждой паре меняется ровно один факт, и каждый этап теста отвечает отдельно.

Сценарий 1 — один траст, разные полномочия settlor. Settlor передаёт 100% холдинговой компании BVI в безотзывный дискреционный траст в пользу семьи. Вариант А: акт не резервирует ничего — settlor не может отозвать траст, не является бенефициаром, не может направлять или ветировать распределения, не может по своей воле сменить trustee. Вариант Б: те же активы и бенефициары, но settlor — protector с вето на распределения и правом смещать trustee. Для settlor-резидента РФ вариант А может выполнить все четыре условия п. 10 ст. 25.13 и прекратить статус контролирующего лица, а в варианте Б удержанный контроль его сохраняет (п. 11–12 ст. 25.13); уведомления за прошлые периоды в обоих вариантах остаются.

Для британского анализа вариант Б — территория дела Пугачёва: удержанные полномочия указывают, что beneficial ownership settlor и не покидало. Для settlor-US person варианты не различаются: §679 цепляется к самой передаче, пока есть американский бенефициар, поэтому анализ CFC в обоих вариантах продолжается на уровне settlor.

Сценарий 2 — прибыль оставлена против прибыли распределённой. Резидент РФ владеет 100% кипрской компании с прибылью финансового года 60 млн ₽ (вымышленно). Вариант А — ничего не распределено: все 60 млн ₽ вменяются контролирующему лицу как доход в виде прибыли КИК за соответствующий налоговый период (п. 2–3 ст. 25.15; порог 10 млн ₽ по п. 7 ст. 25.15 превышен) и облагаются как его доход; уведомление о КИК подаётся в любом случае. Вариант Б — компания распределяет всю прибыль дивидендами в окне п. 1 ст. 25.15: вменяемая прибыль КИК падает до нуля, а налог ложится на сами дивиденды как обычный дивидендный доход. Вариант В — прибыль задекларирована как прибыль КИК в первом году и распределена через два года: дивиденды освобождены в пределах задекларированных сумм при подтверждении прежних деклараций (п. 66 ст. 217), кроме лет, за которые действовал режим фиксированной прибыли.

Американское зеркало варианта В автоматично, а не доказательно: включение по §951(a) создаёт previously taxed earnings and profits, и позднейшая фактическая выплата исключается по §959.

Сценарий 3 — контроль прекратился посреди периода. Тот же резидент РФ продаёт весь кипрский холдинг несвязанному покупателю в июне, до какого-либо решения о распределении прибыли. Атрибуция ожидающей прибыли финансового года измеряется на дату решения о распределении, а при его отсутствии — на 31 декабря следующего года (п. 3 ст. 25.15); на эту дату доля продавца равна нулю, и эта прибыль ему не вменяется. Но сама продажа — облагаемая реализация, уведомление об изменении участия подаётся в течение трёх месяцев, а уведомления о КИК и налог за годы, когда контроль существовал, сохраняются полностью.

Если решение о распределении было принято до продажи, дата измерения сдвигается и ответ меняется — решающий факт здесь дата, а не продажа как таковая.

Американский продавец в той же июньской сделке включает по §951(a) долю subpart F income и NCTI за дни владения до продажи (с налоговых лет иностранных корпораций после 31 декабря 2025 года — P.L. 119-21; раньше включение доставалось владельцу на последний день статуса CFC), а §1248 переквалифицирует его прибыль от продажи в дивиденд в пределах необложенных резервов компании — выход конвертирует отсрочку, а не стирает её. По британскому Part 9A распределение привязано к accounting period, поэтому прибыль периода до продажи тоже не исчезает.

Comparison matrix

Сводка по типовым целям: примарный режим и запасной вариант на случай, если первый не сработает.

Глоссарий

• CFC (Controlled Foreign Company) — иностранная компания под контролем налогового резидента другой юрисдикции. «КИК» в русскоязычном контексте — «Controlled» «Foreign» «Company».
• GILTI / NCTI (Global Intangible Low-Taxed Income / Net CFC Tested Income) — IRC §951A, US CFC механизм attribution net tested income; OBBBA 2025 переименовал в NCTI.
• Subpart F — IRC §§951–965, US CFC механизм attribution пассивных категорий дохода.
• §962 election — IRC, individual elects corp-rate taxation на GILTI/NCTI.
• TIOPA 2010 Part 9A — UK CFC charge regime.
• TOAA (Transfer of Assets Abroad) — ITA 2007 ss.714–751, UK individuals.
• FIG Regime — UK Foreign Income and Gains regime, Finance Act 2025.
• ATAD I — Council Directive (EU) 2016/1164.
• Option A / Option B — ATAD CFC implementation choices.
• Substance — экономическая реальность компании: staff, office, CIGA.
• Beckham Law — режим импатриантов, ст. 93 LIRPF (Ley 35/2006 от 28 ноября). Введён Ley 62/2003 от 30 декабря 2003 года (BOE № 313 от 31.12.2003), с эффектом с 1 января 2004 года — как апартадо 5 ст. 9 Ley 40/1998; Real Decreto 687/2005 от 10 июня 2005 года лишь урегулировал его применение в Регламенте IRPF (RD 1775/2004); сам режим этот акт не вводил.
• Forfait — Italian neo-residenti regime, Art. 24-bis TUIR: €300k/год + €50k на члена семьи для перенёсших резиденцию с 1 января 2026 года (ст. 1 комма 25 закона от 30 декабря 2025 г. № 199, в силе с 1 января 2026 г.; комма 26 привязывает суммы к дате переноса резиденции по ст. 43 ГК Италии); €200k + €25k — с 10 августа 2024 года; €100k + €25k — раньше.
• LTR (Long-Term Resident) — UK IHT test с 6 апреля 2025.
• SRT (Statutory Residence Test) — UK tax residency test.
• OWR (Overseas Workday Relief) — UK relief для foreign employment income.
• TRC (Tax Residency Certificate) — ОАЭ / Singapore / и др. certificate для DTT claims.
• GIP (Global Investor Programme) — Singapore EDB programme для HNWI с PR.
• PFIC — IRC §§1291–1298, US passive foreign investment company regime.
• Pillar Two — OECD/G20 GloBE rules, 15% minimum tax для MNE ≥€750m.