🇪🇺 EU ATAD I CFC: Articles 7-8 и имплементация по Member States

Концепция

EU Anti-Tax Avoidance Directive I (ATAD I) — Council Directive (EU) 2016/1164 от 12 июля 2016 г. Минимальный стандарт по 5 anti-avoidance мерам для всех Member States. Articles 7-8 — CFC rules. Транспозиция с 1 января 2019 г. (exit tax — 2020). ATAD II (Directive 2017/952) расширила Article 9 (hybrid mismatches + reverse hybrids).

Member States обязаны выбрать Option A (categorical) или Option B (transactional) для имплементации Article 7(2). Эта развилка определяет, насколько жёстко MS применяет CFC к разным юрисдикциям.

🍓

Для HNWI существенно: одни MS (Italy, Spain, Germany) применяют CFC к individuals напрямую; другие (France, Netherlands, Belgium) — только к корпоративным резидентам, физлица — через альтернативные правила. Italy €100k forfait neutralises Art. 167 TUIR CFC для forfait beneficiary.

Нормативная база

• Council Directive (EU) 2016/1164 ("ATAD I") — 12 July 2016, OJ L 193, 19.7.2016
  • Транспозиция: 31 December 2018, применение с 1 January 2019
  • Exit tax (Art. 5): применение с 1 January 2020
• Council Directive (EU) 2017/952 ("ATAD II") — 29 May 2017. Расширила Art. 9 (hybrid mismatches) + ввела Art. 9a (reverse hybrids)
  • Большинство — с 1 January 2020; reverse hybrid с 1 January 2022

Структура ATAD I — 5 mandatory measures

• Article 4 — Interest limitation rule: 30% EBITDA, 5-year carryforward unused capacity (FIFO)
• Article 5 — Exit taxation: на unrealised gains при exit
• Article 6 — General Anti-Abuse Rule (GAAR): игнорирует "non-genuine arrangements" с tax-advantage purpose
• Articles 7-8 — CFC rules
• Article 9 — Hybrid mismatches (расширена ATAD II)

Article 7 — CFC trigger

Объект: (a) entity-резидент другой юрисдикции, или (b) permanent establishment, profits которого не облагаются/освобождены в MS.

Control test (Art. 7(1)(a)): таксплательщик сам или вместе с associated enterprises держит:

• >50% voting rights, ИЛИ
• >50% капитала (прямо/косвенно), ИЛИ
• >50% прав на прибыль

Associated enterprises (Art. 2(4)): ≥25% голосов / капитала / прав на прибыль. Aggregation: лицо с ≥25% в таксплательщике + в одной/нескольких других — все associated.

Tax-rate test (Art. 7(1)(b)): фактический CT, уплаченный CFC, меньше разницы между налогом, который был бы charged по MS, и фактически уплаченным. Эффективно: ETR CFC < 50% ставки MS.

Article 7(2) — Option A vs Option B

MS обязаны выбрать (либо комбинацию):

Option A — Categorical (Art. 7(2)(a)): реатрибуция non-distributed income категорий:

• (i) interest и доход от financial assets
• (ii) royalties и IP
• (iii) dividends и disposal of shares
• (iv) financial leasing
• (v) insurance, banking, financial activity
• (vi) invoicing companies, оказывающих sales/services associated enterprises с low/no added value

Substance carve-out (Art. 7(2)(a) последний параграф): Option A не применяется, если CFC ведёт substantive economic activity, supported by staff, equipment, assets, premises. Для third-country CFC MS могут не применять carve-out.

De minimis (Art. 7(3)): MS могут не применять Option A, если ≤1/3 дохода CFC попадает в указанные категории; для financial undertakings — если ≤1/3 income arises from transactions с таксплательщиком и его associates.

Option B — Non-genuine arrangements (Art. 7(2)(b)): реатрибуция non-distributed income из non-genuine arrangements с main purpose tax advantage. "Non-genuine" = CFC would not own assets / undertake risks без control лицом, выполняющим significant people functions в MS таксплательщика.

Имплементация Member States

Article 8 — Computation

• Art. 8(1) (Option A): income рассчитан по правилам CT MS, proportionally доле
• Art. 8(2) (Option B): только income от assets/risks, linked к SPF в MS
• Art. 8(3): убытки CFC не включаются в базу таксплательщика, но carry forward в рамках CFC
• Art. 8(5): при последующей distribution dividends previously attributed income — ранее attributed amount deducted (avoidance of double tax)
• Art. 8(6): при disposal CFC interest — ранее attributed undistributed income deducted из capital gain base
• Art. 8(7): обязательный credit foreign tax paid by CFC против tax таксплательщика (независимо от Option A/B). CJEU 2026 подтвердил обязательность Art. 8(7) для Belgium.

ECJ Case Law

• Cadbury Schweppes plc v IRC C-196/04 (Grand Chamber, 12 September 2006) — landmark. CFC = restriction on freedom of establishment (Art. 49 TFEU); justifiable только для "wholly artificial arrangements" intended to escape national tax. Объективный тест: physical existence, premises, staff, equipment.
• X-GmbH v Finanzamt Stuttgart-Körperschaften C-135/17 (Grand Chamber, 26 February 2019) — application к third-country CFC под free movement of capital (Art. 63 TFEU) + standstill clause (Art. 64). "Wholly artificial" broader для third countries; justifiability зависит от effective exchange of tax information.
• Эти прецеденты остаются background; ATAD codified через substance carve-out (Option A) или non-genuine (Option B).

Pillar Two interaction

• Council Directive (EU) 2022/2523 (14 December 2022) — Pillar Two Directive
  • IIR с FY beginning 31 December 2023
  • UTPR с FY beginning 31 December 2024
  • Scope: MNE groups consolidated revenue ≥€750 million в ≥2 из 4 предыдущих FY
• Порядок применения: ATAD CFC применяется первой; CFC tax затем pushed down на CFC entity для расчёта jurisdictional ETR (Art. 24(3), 24(6) Directive 2022/2523 с push-down ограничениями)
• GloBE Information Return (GIR) — первый дедлайн 30 июня 2026 для groups с FY 31 December 2024
• Below threshold groups (<€750m) — Pillar Two неприменим, ATAD CFC остаётся самостоятельным

EU non-cooperative jurisdictions list

Обновление 17 февраля 2026. Annex I (10 jurisdictions): American Samoa, Anguilla, Guam, Palau, Panama, Russian Federation, Turks and Caicos Islands, US Virgin Islands, Vanuatu, Vietnam. Добавлены Vietnam, Turks and Caicos; удалены Fiji, Samoa, Trinidad and Tobago.

Annex II grey list: Belize, BVI, Brunei, Eswatini, Greenland, Jordan, Montenegro, Morocco, Türkiye.

Многие MS triggers более жёсткое CFC относительно этих юрисдикций (NL — automatic Option A; Spain — automatic low-tax presumption). Следующее обновление — октябрь 2026.

Implications для HNWI

• Italy (Art. 167 TUIR) — применяется к individuals. Forfait €100k → €200k → €300k покрывает foreign-source income; Circolare 17/E 2017 подтверждает: CFC не applies к forfait beneficiary в части foreign sources, охваченных substitute tax
• Germany (AStG §§ 7–14) — individuals с >50% участием. Substance carve-out для EU/EEA CFC
• France — Art. 209 B (corporates); individuals под Art. 123 bis CGI (порог ≥10%; fictitious distribution taxation)
• Netherlands — CFC к corporates; individuals через Box 2 (substantial interest ≥5%) и Box 3 (assumed return на foreign holdings) / lucrative interest
• Spain — Art. 100 LIS (corp), Art. 91 LIRPF (individuals, до ~47%)
• Belgium — CFC corporates; individuals через kaaiman tax на passive foreign entities
• UK — вышла из EU; ATAD не действует. UK CFC — TIOPA 2010 Part 9A. Individuals — TOAA