🇪🇺ATAD I CFC в ЕС: статьи 7–⁠8 и имплементация по странам

Концепция

EU Anti-Tax Avoidance Directive I (ATAD I) — Council Directive (EU) 2016/1164 от 12 июля 2016 г. Минимальный стандарт по 5 антиуклонительным мерам (anti-avoidance) для всех государств-членов. Articles 7-8 содержат правила КИК (CFC rules). Транспозиция с 1 января 2019 г. (exit tax — 2020). ATAD II (Directive 2017/952) расширила Article 9 (hybrid mismatches + reverse hybrids).

При имплементации Article 7(2) каждое государство обязано выбрать Option A (categorical) или Option B (transactional). Этот выбор определяет, насколько жёстко страна применяет CFC к разным юрисдикциям.

Для HNWI существенно: одни страны (Italy, Spain, Germany) применяют CFC к физлицам напрямую; другие (France, Netherlands, Belgium) — только к корпоративным резидентам, а физлица попадают под альтернативные правила. Итальянский forfait по Art. 24-bis TUIR (€300k для new residents с 2026; €100k или €200k у опционировавших раньше) нейтрализует Art. 167 TUIR CFC для бенефициара в части foreign-source дохода.

Нормативная база

• Council Directive (EU) 2016/1164 («ATAD I») — 12 July 2016, OJ L 193, 19.7.2016.
  • Транспозиция: 31 декабря 2018, применение с 1 января 2019
  • Exit tax (Art. 5): применение с 1 января 2020
• Council Directive (EU) 2017/952 («ATAD II») — 29 мая 2017. Расширила Art. 9 (hybrid mismatches) и ввела Art. 9a (reverse hybrids)
  • Большинство норм — с 1 января 2020; reverse hybrid — с 1 января 2022

Структура ATAD I — пять обязательных мер

• Article 4 — Interest limitation rule: exceeding borrowing costs вычитаются в пределах 30% EBITDA (Art. 4(1)); государство вправе допустить вычет до 3 млн евро или полный вычет для standalone entity (Art. 4(3)), а режим переноса выбирает само из трёх вариантов Art. 4(6) — в том числе переноса неиспользованной ёмкости вперёд не более чем на 5 лет (Art. 4(6)(c))
• Article 5 — Exit taxation: налог на unrealised gains при exit
• Article 6 — General Anti-Abuse Rule (GAAR): игнорирует «non-genuine arrangements», главная цель которых — налоговое преимущество; та же конструкция, что и PPT в налоговых договорах.
• Articles 7-8 — CFC rules
• Article 9 — Hybrid mismatches (расширена ATAD II)

Статья 7 ATAD — условия применения КИК

Объект: (a) организация (entity) — резидент другой юрисдикции или (b) постоянное представительство (permanent establishment), прибыль которого не облагается либо освобождена в государстве налогоплательщика.

Control test (Art. 7(1)(a)): налогоплательщик сам или вместе с associated enterprises держит:

• >50% голосов, ИЛИ
• >50% капитала (прямо/косвенно), ИЛИ
• >50% прав на прибыль

Associated enterprises (Art. 2(4)): ≥25% голосов / капитала / прав на прибыль. Агрегация: если у лица ≥25% и в налогоплательщике, и в одной или нескольких других компаниях — все они считаются associated.

Tax-rate test (Art. 7(1)(b)): корпоративный налог, фактически уплаченный CFC, меньше разницы между налогом, который был бы начислен по правилам государства налогоплательщика, и фактически уплаченным. Эффективно: ETR CFC < 50% ставки государства налогоплательщика.

Статья 7(2): опция A против опции B

Каждое государство выбирает один из вариантов (либо их комбинацию):

Option A — categorical (Art. 7(2)(a)): налогоплательщику вменяется (reattribution) нераспределённый доход CFC следующих категорий:

• (i) interest и доход от financial assets
• (ii) royalties и IP
• (iii) dividends и disposal of shares
• (iv) financial leasing
• (v) insurance, banking, financial activity
• (vi) invoicing companies — продажи и услуги для associated enterprises с low/no added value

Substance carve-out (Art. 7(2)(a), последний параграф): Option A не применяется, если CFC ведёт substantive economic activity, подкреплённую персоналом, оборудованием, активами и помещениями, — кодификация теста Cadbury Schweppes. Для КИК из третьих стран государство вправе не применять carve-out.

De minimis (Art. 7(3)): государство может не применять Option A, если в перечисленные категории попадает ≤1/3 дохода CFC; для financial undertakings — если ≤1/3 дохода приходится на сделки с налогоплательщиком и его associates.

Option B — non-genuine arrangements (Art. 7(2)(b)): налогоплательщику вменяется (reattribution) нераспределённый доход от non-genuine arrangements, главная цель которых — налоговое преимущество. «Non-genuine» означает: CFC не владела бы этими активами и не принимала бы эти риски, если бы ими не управляли significant people functions из государства налогоплательщика.

Имплементация в государствах-членах

Португалия применяет тест низкого налогообложения структуры, а не категории дохода, и охватывает физических лиц перекрёстной отсылкой: п. 3 ст. 20 CIRS применяет корпоративную ст. 66 CIRC к плательщикам IRS с долей от 25% капитала, голосов или прав на доход (Portal das Finanças). Греция сохраняет категориальный тест — контроль свыше 50% вместе с ассоциированными предприятиями и более 30% чистого доналогового дохода в перечисленных пассивных категориях — с освобождением для существенной экономической деятельности в ЕЭЗ (ст. 66 ITC). Кипр применил Option B буквально: нераспределённый доход контролируемой компании добавляется только к налогооблагаемому доходу кипрской компании-резидента, только в той части, в какой он порождён неподлинными схемами, и не добавляется вовсе при бухгалтерской прибыли не более €750 000 и неторговом доходе не более €75 000 либо при прибыли не более 10% операционных расходов (ст. 36 ITL). Поэтому правило целиком не применяется к физическому лицу — резиденту Кипра. Подход Польши противоположен: её закон о подоходном налоге содержит собственную статью о КИК со ставкой 19%, основной ветвью, сочетающей контроль свыше 50% либо фактический контроль, состав доходов и сравнение налогов, а также отдельными списочными, необменными и имущественными ветвями. Подходящая деятельность и обложение в ЕС/ЕЭЗ дают освобождение по п. 18 ст. 30f от пп. 1, 15a и 16, но реестр по п. 15 может сохраняться (ст. 30f закона о PIT); для бывшего резидента РФ, переехавшего в Польшу, пассивная компания после переезда может стать КИК по польскому закону, если выполняются применимые тесты контроля, состава доходов и сравнения рассчитанных налогов. Для владельца с паспортом РФ это значимо дважды: кипрская компания остаётся его КИК для ФНС, пока он налоговый резидент России, а СИДН России с Кипром приостановлено указом № 585; после переезда на Кипр и утраты российского резидентства вменения нет ни с одной стороны. См. также в мастер-гайде по КИК.

У Польши есть отдельный корпоративный режим КИК. Статья 24a сводного закона о CIT в редакции 2026 года устанавливает налог 19% на доход КИК польского корпоративного резидента при выполнении предусмотренных законом условий. Помимо случаев юрисдикций из списка и отсутствия соглашения об обмене информацией, основной низконалоговый тест проверяет контроль свыше 50%, состав доходов и реально уплаченный налог относительно налога, который возник бы по польским корпоративным правилам; это не единый мировой порог фактической ставки 14,25% (ст. 24a(1)–(3)). Статья 24a(16) исключает указанное обложение для компании ЕС/ЕЭЗ с существенной реальной деятельностью, а ст. 27(2a) требует отдельной декларации КИК к концу девятого месяца после соответствующего налогового года. Корпоративная ст. 24a не заменяет личную ст. 30f PIT выше. Поправка с 1 октября 2026 года меняет в ст. 24a(3)(1) CIT и в п. 3(1) ст. 30f PIT лишь отсылку к списку юрисдикций.

Статья 8 ATAD — расчёт

• Art. 8(1) (Option A): доход считается по правилам корпоративного налога государства налогоплательщика; убытки CFC в базу налогоплательщика не попадают, но по национальному праву могут переноситься вперёд и учитываться в последующих периодах
• Art. 8(2) (Option B): вменяется только доход от активов и рисков, привязанных к significant people functions (SPF) в государстве налогоплательщика
• Art. 8(3): вменяемый доход считается пропорционально доле участия налогоплательщика в смысле Art. 7(1)(a)
• Art. 8(5): когда CFC позже распределяет дивиденды из уже вменённого дохода, ранее обложенная сумма вычитается — двойного налога не возникает
• Art. 8(6): при продаже доли в CFC ранее вменённый нераспределённый доход вычитается из базы capital gain
• Art. 8(7): обязательный зачёт налога, уплаченного самой CFC, против налога налогоплательщика (независимо от Option A/B). CJEU решением от 26 февраля 2026 года по делу C-524/23 (Commission v Belgium) признал, что Бельгия не транспонировала Art. 8(7): зачёт обязателен во всех случаях, охваченных Article 7, и более строгими национальными мерами его не заменить.

Практика Суда ЕС

• Cadbury Schweppes plc v IRC C-196/04 (Grand Chamber, 12 сентября 2006) — ключевой прецедент. CFC-правила — ограничение freedom of establishment (Art. 49 TFEU); оправданы только против "wholly artificial arrangements", созданных для ухода от национального налога. Объективный тест: физическое присутствие, помещения, персонал, оборудование.
• X-GmbH v Finanzamt Stuttgart-Körperschaften C-135/17 (Grand Chamber, 26 февраля 2019) — та же логика для third-country CFC через free movement of capital (Art. 63 TFEU) и standstill clause (Art. 64). Для третьих стран «wholly artificial» читается шире; оправданность зависит от effective exchange of tax information.
• Эти прецеденты составляют правовой контекст; ATAD кодифицировала их через substance carve-out (Option A) и тест non-genuine arrangements (Option B).

Взаимодействие с Pillar Two

• Council Directive (EU) 2022/2523 (14 December 2022) — Pillar Two Directive
  • IIR — для финансовых лет, начинающихся 31 декабря 2023 и позже
  • UTPR — для финансовых лет с 31 декабря 2024
  • Периметр: MNE-группы с консолидированной выручкой ≥€750 млн в ≥2 из 4 предыдущих финансовых лет
• Порядок применения: Правила КИК по ATAD применяются первыми; затем налог по правилам КИК относится на уровень КИК (push-down) для расчёта jurisdictional ETR (Art. 24(3), 24(6) Directive 2022/2523). QDMTT во всех юрисдикциях считается без push-down налогов на контролируемые иностранные компании и иностранные филиалы: CFC-налог материнской юрисдикции в этот расчёт не входит и местный top-up не снижает (side-by-side package, 5 января 2026)
• GloBE Information Return (GIR) — первый срок подачи 30 июня 2026 для групп с FY 31 декабря 2024
• Группы ниже порога (<€750 млн) — Pillar Two неприменим, ATAD CFC работает самостоятельно

Горизонт 2029: предложение Комиссии от 24 июня 2026 года

24 июня 2026 года Комиссия приняла предложение налогового омнибуса — COM(2026) 560 final, — предусматривающее изменение одной директивой шести других, включая ATAD. Правовое основание — статья 115 Договора о функционировании ЕС: специальная законодательная процедура, единогласие Совета, консультативное мнение Европарламента. Транспозиция намечена на 31 декабря 2028 года, применение основных положений — с 1 января 2029 года. Это предложение Комиссии — не принятый акт: до решения Совета ни одна из описанных ниже норм не действует, а текст в переговорах меняется, включая даты.

По правилам о контролируемых иностранных компаниях сфера применения сокращается по двум направлениям. Первое изъятие — для налогоплательщиков в периметре директивы 2022/2523: цели и эффект правил КИК существенно пересекаются с income inclusion rule, поэтому компании в ЕС получают carve-out по своим низконалоговым дочерним структурам. Исключение из изъятия — группа с головной компанией в юрисдикции с квалифицированным side-by-side режимом, чья низконалоговая дочерняя компания не платит квалифицированный внутренний top-up tax либо получает в связи с ним возврат или иную выгоду. Второе изъятие — для малых и средних групп: за десять лет применения ATAD случаев КИК по ним практически не было. Выбор по статье 7(2) при этом исчезает: Option B удаляется, у государств-членов остаётся только Option A — для Люксембурга, Нидерландов и Ирландии это смена конструкции, а не её корректировка.

Ограничение вычета процентов по статье 4 перестаёт быть минимальным стандартом и становится единым порогом: 30% показателя EBITDA во всех государствах-членах, без права страны установить более жёсткий порог. Безопасная гавань в 3 млн евро, которая сегодня по Art. 4(3) оставлена на усмотрение государства, становится обязательной в течение первых трёх лет с вступления директивы в силу и получает ежегодную индексацию на инфляцию; опция полного вычета для standalone entity удаляется. Правила об импортированных гибридных несоответствиях отменяются целиком, остальной блок статьи 9 сохраняется. Общее антиуклонительное правило статьи 6, наоборот, расширяется на все прямые налоги компаний, включая налог у источника и top-up tax по директиве 2022/2523.

Для типичной конфигурации — группы в периметре минимального налога с европейскими субхолдингами — это означает возможное полное прекращение применения правил КИК. Планировать под это сегодня нельзя: единогласие в Совете по налогам — то же препятствие, из-за которого не были приняты Unshell, DEBRA и директива о трансфертном ценообразовании. Подробнее об обоих предложениях пакета см. статью про налоговый омнибус и переработку директивы об административном сотрудничестве.

Предложение основано на оценке самой ATAD. Отчёт об оценке, которого требует статья 10 директивы, Комиссия приняла 25 июня 2026 года — SWD(2026) 168 final с отдельным резюме SWD(2026) 177 final; он охватывает период с 1 января 2019 года до середины 2025-го и опирается на внешнее исследование и на публичную консультацию июля — сентября 2024 года (49 ответов). По КИК: основной эффект — сдерживающий, административная нагрузка значительна и усугубляется фрагментарной имплементацией, а налогоплательщики в целом считают, что с появлением Pillar Two правила КИК стали избыточными для групп в его периметре. По гибридам: правила срабатывают редко из-за того же сдерживающего эффекта, но сложность — особенно в части импортированных несоответствий — названа ключевой проблемой и для администраций, и для налогоплательщиков. При этом сама ATAD признана сохраняющей актуальность: единовременные издержки соблюдения по ЕС оценены в 25–27 млрд евро, а вывод сформулирован как необходимость сделать нормы более адресными и менее обременительными.

Список некооперативных юрисдикций ЕС

Обновление 17 февраля 2026. Annex I (10 юрисдикций): American Samoa, Anguilla, Guam, Palau, Panama, Russian Federation, Turks & Caicos Islands, US Virgin Islands, Vanuatu, Vietnam. В этот пересмотр добавлены Vietnam и Turks & Caicos; исключены Fiji, Samoa и Trinidad & Tobago, устранившие давние дефициты. О механике и истории списков — в разборе налоговой прозрачности.

Annex II (grey list, 9 юрисдикций): Belize, BVI, Brunei, Eswatini, Greenland, Jordan, Montenegro, Morocco, Türkiye. В феврале 2026 из Annex II исключены Seychelles и Antigua & Barbuda, выполнившие стандарт обмена информацией по запросу.

Многие страны применяют более жёсткий CFC-режим в отношении этих юрисдикций (Netherlands — автоматический Option A; Spain — презумпция low-tax). Для клиентов с российскими активами это значимо: РФ остаётся в Annex I (см. приостановку налоговых соглашений с РФ). Следующий пересмотр списка — октябрь 2026.

Практические выводы для HNWI

• Italy (Art. 167 TUIR) — применяется к физлицам. Forfait по Art. 24-bis TUIR вырос €100k → €200k → €300k (для new residents с 1 января 2026, плюс €50k на каждого члена семьи; Legge di Bilancio 2026 от 30.12.2025). Опционировавшие ранее сохраняют €100k или €200k (grandfathering). Circolare 17/E 2017: CFC не применяется к forfait beneficiary в части foreign-source дохода, покрытого substitute tax. С 1 января 2027 года сам TUIR (D.P.R. 917/1986) отменяется и заменяется новым Testo unico delle imposte sui redditi (D.Lgs. от 19 июня 2026 года № 117) — нумерация статей меняется, существо обоих режимов — нет.
• Germany (AStG §§ 7–14) — охватывает и физлиц с >50% участием. Для EU/EEA CFC есть substance carve-out
• France — Art. 209 B (компании); физлица — под Art. 123 bis CGI (порог ≥10%; доход облагается как условно распределённый)
• Netherlands — CFC только для компаний; физлица — через Box 2 (substantial interest ≥5%) и Box 3 (вменённая доходность на иностранные активы) / lucrative interest
• Spain — Art. 100 LIS (компании), Art. 91 LIRPF (физлица, до ~47%)
• Belgium — CFC для компаний; физлица — через kaaiman tax на пассивные иностранные структуры
• UK — вышла из EU, ATAD не действует. UK CFC — TIOPA 2010 Part 9A; для физлиц — Transfer of Assets Abroad (TOAA).