DAC6: обязательное раскрытие трансграничных схем в ЕС и hallmarks

Концепция

DAC6 — режим обязательного раскрытия трансграничных налоговых схем в Евросоюзе. Формально это шестая редакция Директивы об административном сотрудничестве — Council Directive (EU) 2018/822 от 25 мая 2018 года. Логика простая: определённые трансграничные конструкции нужно заранее раскрывать налоговым органам, которые затем автоматически обмениваются этой информацией внутри ЕС. Так государства получают раннее предупреждение о потенциально агрессивном планировании. Корни режима лежат в BEPS Action 12 (Mandatory Disclosure Rules): OECD предложила сам шаблон ранних деклараций, а ЕС сделал его обязательным для всех стран-членов и поставил рядом с антиуклонительным инструментарием — GAAR и principal purpose test.

Откуда взялся режим

Появление DAC6 — реакция ЕС на десятилетие борьбы с размыванием налоговой базы. OECD в рамках BEPS Action 12 оформила саму идею обязательного раскрытия, а Брюссель встроил её в директиву об административном сотрудничестве и снабдил конкретикой: единый список признаков, жёсткие сроки и автоматический обмен между странами. Формально директива действует с 2018 года, но из-за пандемии первые отчёты сдвинулись на январь 2021 года — тогда же пришлось задним числом раскрыть конструкции, запущенные начиная с 25 июня 2018 года. С тех пор трансграничные схемы внутри ЕС живут в режиме ранней видимости для налоговых органов.

Что попадает под раскрытие: hallmarks

Раскрытию подлежит не любая трансграничная сделка, а та, что несёт хотя бы один из признаков-маркеров — hallmarks. Приложение IV к директиве делит их на пять категорий.

• Категория A — общие признаки: условие конфиденциальности схемы, вознаграждение, привязанное к налоговой экономии, типовая «коробочная» документация.
• Категория B — специальные признаки: покупка убыточной компании, преобразование дохода в капитал, искусственные круговые сделки.
• Категория C — трансграничные платежи между связанными лицами, например в адрес юрисдикции с нулевой ставкой или без корпоративного налога.
• Категория D — конструкции, обходящие CRS, и схемы, скрывающие бенефициарное владение.
• Категория E — трансфертное ценообразование: односторонние safe harbour и передача трудно оцениваемых нематериальных активов.

Main benefit test

Для категорий A, B и части C один лишь признак ещё не запускает обязанность раскрытия — должен пройти main benefit test. Тест считается пройденным, если получение налогового преимущества является главной или одной из главных выгод, которую разумно ожидать от конструкции с учётом всех обстоятельств. Категории D и E работают без этого теста: там раскрытие срабатывает по самому факту признака, независимо от мотива.

Кто и когда раскрывает

Первичная обязанность лежит на intermediaries — консультантах, юристах, банках и налоговых советниках, которые разрабатывают, продают или сопровождают схему. Срок жёсткий: 30 дней с момента, когда схема стала доступна для внедрения, готова к запуску или был сделан первый шаг её реализации. Если посредника защищает профессиональная тайна (legal professional privilege) либо его попросту нет — например, конструкцию собрал консультант за пределами ЕС, — обязанность переходит на самого налогоплательщика.

Как это выглядит на практике

Проще всего почувствовать DAC6 на конкретных конструкциях. Холдинговая цепочка, прогоняющая дивиденды через юрисдикцию с нулевой ставкой, задевает категорию C. Структура, которая помогает обойти периметр CRS или скрывает реального бенефициара, относится к категории D — и здесь main benefit test не нужен, раскрытие срабатывает автоматически. Передача внутри группы трудно оцениваемых нематериальных активов или односторонний safe harbour попадают в категорию E. Во всех случаях раскрытие лишь делает шаг видимым для налоговой ещё до того, как он принесёт эффект.

Эволюция: DAC7, DAC8 и позиция судов

DAC6 — лишь одно звено в расширяющейся цепочке директив. DAC7 (Council Directive (EU) 2021/514) с 2023 года обязала цифровые платформы отчитываться о доходах своих продавцов. DAC8 (Council Directive (EU) 2023/2226) довела ту же логику до криптоактивов: с 1 января 2026 года Crypto-Asset Service Providers собирают и передают данные о клиентах и операциях, и это состыковано с OECD CARF. Так прозрачность последовательно накрывает новые классы активов — от банковских счетов к платформам и цифровым активам.

Параллельно режим проверяли на прочность в судах. В деле C-694/20 (8 декабря 2022) Суд ЕС защитил адвокатскую тайну и снял с юристов обязанность уведомлять других посредников. А в деле C-623/22 (29 июля 2024) он рассмотрел более широкую атаку на DAC6 — по равенству, правовой определённости и приватности — и признал директиву действительной. Итог: каркас DAC6 устоял, с оговоркой про legal professional privilege для юристов.

После Brexit: UK MDR

Великобритания после выхода из ЕС сначала сузила DAC6 до одной категории D, а с 28 марта 2023 года заменила его собственным режимом — Mandatory Disclosure Rules на базе модельных правил OECD. Британский MDR требует раскрывать только два признака: схемы в обход CRS (D1) и структуры, скрывающие бенефициарное владение (D2). При активах по обе стороны Ла-Манша это значит, что в ЕС и в UK действуют разные, хотя и родственные, наборы признаков.

Зачем это знать частному клиенту

DAC6 встроен в общий тренд прозрачности — рядом с CRS, реестрами бенефициаров, ATAD и Pillar Two. При активах в нескольких юрисдикциях это значит, что трансграничные реструктуризации, холдинговые цепочки и перемещения активов всё чаще оставляют бумажный след у налоговых органов ещё до того, как принесут эффект. Само планирование при этом остаётся законным; меняется лишь то, что ключевые шаги становятся видимыми заранее, и это разумно закладывать в стратегию с самого начала.