Откуда возникли GAAR и PPT
Идея общих антиуклонительных правил старше самого BEPS. Континентальные системы давно знали доктрину злоупотребления правом, а английские суды — линию Ramsay, которая позволяла смотреть на сделку целиком, поверх отдельных формальных шагов. Со временем многие государства закрепили эту логику в законе как статутный GAAR. Параллельно росла проблема treaty shopping: компанию заводили в стране с удобным налоговым соглашением только ради того, чтобы прогнать через неё дивиденды, проценты или роялти и снять пониженную ставку у источника.
Ответом стал проект BEPS 2013–2015 годов. Его Action 6 объявил противодействие злоупотреблению соглашениями одним из четырёх минимальных стандартов, обязательных для всех участников Inclusive Framework. Норму доставили через MLI — многосторонний инструмент, который одним документом правит сразу множество двусторонних договоров; он открылся к подписанию в 2017 году и вступил в силу 1 июля 2018 года. Так сложилась двухуровневая конструкция: внутренний GAAR действует поверх национального закона, договорный PPT — поверх налоговых соглашений. Механику самих соглашений и LOB разбираем в материале про MLI и treaty shopping.
Концепция
После реформы BEPS международное налоговое планирование изменило логику. Если раньше достаточно было формально вписаться в льготную норму или договор, то теперь налоговые органы смотрят на смысл операции и на наличие за ней реальной деятельности. Для борьбы с искусственными конструкциями используются два главных инструмента: внутренние общие правила GAAR и договорный тест PPT.
GAAR: общая норма
GAAR (general anti-avoidance rule) — это общая норма национального права, позволяющая налоговой не признать выгоду от сделки, главной целью которой было снижение налога при отсутствии разумного коммерческого смысла. В ЕС такое правило обязательно: статья 6 директивы ATAD ввела единый GAAR во всех странах Союза с 2019 года. Свои версии есть у Великобритании (GAAR с 2013 года) и десятков других стран. GAAR работает поверх конкретных норм: даже если формально всё сходится, искусственную схему можно развернуть.
PPT: договорный тест
PPT (principal purpose test) играет ту же роль на уровне налоговых соглашений. Он появился как минимальный стандарт BEPS (Action 6) и встроен в MLI — многосторонний инструмент, действующий с 1 июля 2018 года. Тест двухчастный: налоговая должна обоснованно заключить, что получение льготы по договору было одной из основных целей сделки, после чего уже налогоплательщик доказывает, что предоставление льготы соответствует целям самого соглашения. Если довод не выдерживает, в льготе — например, в пониженной ставке WHT на дивиденды — отказывают.
Приоритет существа над формой
Оба инструмента опираются на принцип приоритета существа над формой. На практике это требование реального экономического присутствия: люди, принимающие решения, офис, функции и риски в той юрисдикции, где зарегистрирована структура. Пустая холдинговая компания, созданная только ради договора, не проходит ни GAAR, ни PPT.
Применение
Типовой конфликт — кондуитная холдинговая компания, которая претендует на пониженный налог у источника по соглашению, но не имеет ни сотрудников, ни самостоятельных решений. Под PPT такой структуре отказывают в льготе, под GAAR — переквалифицируют сделку. Защитимая конструкция строится на обратном: реальная бизнес-логика, документированные решения совета директоров, локальный персонал и соответствие требованиям substance.
Тот же конфликт возникает не только с дивидендами. Классический пример из холдинговой практики — финансовое или лицензионное звено: заём или права на IP заводят на компанию в удобной юрисдикции, она получает проценты или роялти почти без налога у источника и тут же отдаёт их дальше материнской структуре. Если у этого звена нет ни функций, ни персонала, ни самостоятельного распоряжения доходом, она не проходит ни тест на beneficial owner, ни PPT. Устойчивость даёт обратное наполнение: реальные функции, решения, которые действительно принимаются на месте, и доход, которым компания вправе распоряжаться. Как устроены такие холдинговые цепочки, разобрано в материале про холдинговые структуры.
Регулирование: рубежи защиты от злоупотреблений
В Евросоюзе общий GAAR перестал быть факультативным. Статья 6 директивы ATAD — Council Directive (EU) 2016/1164, принятая 12 июля 2016 года, — обязала все государства-члены ввести единое правило к 1 января 2019 года. Оно охватывает корпоративный налог и позволяет игнорировать «не подлинные» сделки, главной или одной из главных целей которых было получить налоговое преимущество вопреки смыслу применимых норм. Своя антиуклонительная оговорка есть и у Parent-Subsidiary Directive. Подробнее о наборе мер ATAD и о CFC — в материале про EU ATAD и CFC.
Национальные версии строже к процедуре. Британский GAAR (Finance Act 2013) действует с 17 июля 2013 года; его ядро — double reasonableness test: налоговая должна показать, что сделку нельзя разумно счесть разумным образом действий. Прежде чем доначислить по GAAR, HMRC обязана вынести дело на GAAR Advisory Panel, а суд при споре учитывает заключение Панели. Похожие статутные GAAR сегодня есть у десятков стран — от ЕС до Австралии и Индии.
Бенефициарный собственник и датские дела
Насколько далеко простирается принцип существа, показал Суд ЕС в датских делах 2019 года — о дивидендах и процентах, уходивших из ЕС через транзитные компании. Суд впервые прямо признал запрет злоупотребления общим принципом права ЕС: в льготе по директивам обязаны отказать при искусственной конструкции, даже когда специальной нормы в национальном законе нет, а транзитное звено, которое не распоряжается полученным доходом, не признаётся его beneficial owner. Подробный разбор реквизитов и выводов этих дел — в материале про MLI и treaty shopping; как выстраивается цепочка владения и кого признают beneficial owner, разобрано в материале про бенефициарное владение и nominee.
Куда это движется
Логика существа продолжает расширяться. Pillar Two добавил к ней subject-to-tax rule (STTR) — договорное правило, которое разрешает стране источника обложить внутригрупповые проценты, роялти и ряд иных платежей дополнительным налогом, если у получателя их облагают по номинальной ставке ниже 9 процентов. Многосторонняя конвенция по STTR открылась к подписанию 19 сентября 2024 года и нацелена прежде всего на защиту налоговой базы развивающихся стран. Параллельно растёт практика по PPT, и администрации всё чаще требуют документированной деловой причины и реального присутствия — того, что описывают через substance и CIGA. Минимальный налог разобран в материале про Pillar Two, а доказывание присутствия — в материале про economic substance.
Материал носит характер экспертного обзора и не является индивидуальной налоговой консультацией.