GAAR и principal purpose test

Откуда возникли GAAR и PPT

Идея общих антиуклонительных правил старше самого BEPS. Континентальные системы давно знали доктрину злоупотребления правом, а английские суды — линию Ramsay, которая позволяла смотреть на сделку целиком, поверх отдельных формальных шагов. Со временем многие государства закрепили эту логику в законе как статутный GAAR. Параллельно росла проблема treaty shopping: компанию заводили в стране с удобным налоговым соглашением только ради того, чтобы прогнать через неё дивиденды, проценты или роялти и снять пониженную ставку у источника.

Ответом стал проект BEPS 2013–2015 годов. Его Action 6 объявил противодействие злоупотреблению соглашениями одним из четырёх минимальных стандартов, обязательных для всех участников Inclusive Framework. Норму доставили через MLI — многосторонний инструмент, который одним документом правит сразу множество двусторонних договоров; он открылся к подписанию в 2017 году и вступил в силу 1 июля 2018 года. Так сложилась двухуровневая конструкция: внутренний GAAR действует поверх национального закона, договорный PPT — поверх налоговых соглашений. Саму проблему ОЭСР описала задолго до BEPS: доклад о conduit companies 1986 года уже разбирал компании-прокладки, единственная функция которых — пропустить доход через себя и снять налог у источника; системного ответа тогда не последовало.

Концепция

После реформы BEPS международное налоговое планирование изменило логику. Если раньше достаточно было формально вписаться в льготную норму или договор, то теперь налоговые органы смотрят на смысл операции и на наличие за ней реальной деятельности. Для борьбы с искусственными конструкциями используются два главных инструмента: внутренние общие правила GAAR и договорный тест PPT.

GAAR: общая норма

GAAR (general anti-avoidance rule) — это общая норма национального права, позволяющая налоговой не признать выгоду от сделки, главной целью которой было снижение налога при отсутствии разумного коммерческого смысла. В ЕС такое правило обязательно: статья 6 директивы ATAD ввела единый GAAR во всех странах Союза с 2019 года. Свои версии есть у Великобритании (GAAR с 2013 года) и десятков других стран. GAAR работает поверх конкретных норм: даже если формально всё сходится, искусственную схему можно развернуть.

PPT: договорный тест

PPT (principal purpose test) играет ту же роль на уровне налоговых соглашений. Он появился как минимальный стандарт BEPS (Action 6) и встроен в MLI — многосторонний инструмент, действующий с 1 июля 2018 года. Тест двухчастный: налоговая должна обоснованно заключить, что получение льготы по договору было одной из основных целей сделки, после чего уже налогоплательщик доказывает, что предоставление льготы соответствует целям самого соглашения. Если довод не выдерживает, в льготе — например, в пониженной ставке WHT на дивиденды — отказывают.

Как MLI доносит PPT до договоров

MLI устроен как надстройка: текст каждого двустороннего соглашения остаётся прежним, а конвенция применяется поверх него. Страна перечисляет договоры, которые хочет покрыть, — это Covered Tax Agreements, — и фиксирует свои позиции и оговорки по каждой статье. Норма для конкретной пары государств возникает только там, где позиции обеих сторон совпали; эта сверка называется matching. Если одна сторона договор не заявила или сделала по статье оговорку, изменение до него не доходит, и соглашение работает в прежней редакции.

Охват велик, но не универсален: конвенцию подписали более ста юрисдикций, а заявлено под неё порядка двух тысяч двусторонних договоров; первые эффекты пошли с 1 января 2019 года. Оба счётчика меняются по мере ратификаций, поэтому статус конкретной пары стран сверяют не по цифре, а в matching database ОЭСР.

Минимальный стандарт Action 6 закрывается не только через PPT. Договор обязан содержать заявление в преамбуле о том, что он не предназначен для создания возможностей не-обложения, плюс один из защитных механизмов. LOB (limitation on benefits) — объективный тест: льгота доступна только qualified persons по формальным критериям — достаточная связь со страной резидентства, публичный статус, реальный active trade or business, иногда derivative benefits. MLI предлагает упрощённую версию (simplified LOB), детальный LOB традиционно встроен в договоры США. Стандарт допускает три комбинации: один PPT; PPT вместе с simplified LOB; детальный LOB плюс отдельный механизм против conduit-структур. Большинство стран выбрали PPT как самый короткий путь закрыть стандарт; американские договоры традиционно опираются на LOB.

Приоритет существа над формой

Оба инструмента опираются на принцип приоритета существа над формой. На практике это требование реального экономического присутствия: люди, принимающие решения, офис, функции и риски в той юрисдикции, где зарегистрирована структура. Пустая холдинговая компания, созданная только ради договора, не проходит ни GAAR, ни PPT.

Применение

Типовой конфликт — кондуитная холдинговая компания, которая претендует на пониженный налог у источника по соглашению, но не имеет ни сотрудников, ни самостоятельных решений. Под PPT такой структуре отказывают в льготе, под GAAR — переквалифицируют сделку. Защитимая конструкция строится на обратном: реальная бизнес-логика, документированные решения совета директоров, локальный персонал и соответствие требованиям substance.

Тот же конфликт возникает не только с дивидендами. Классический пример из холдинговой практики — финансовое или лицензионное звено: заём или права на IP заводят на компанию в удобной юрисдикции, она получает проценты или роялти почти без налога у источника и тут же отдаёт их дальше материнской структуре. Если у этого звена нет ни функций, ни персонала, ни самостоятельного распоряжения доходом, она не проходит ни тест на beneficial owner, ни PPT. Устойчивость даёт обратное наполнение: реальные функции, решения, которые действительно принимаются на месте, и доход, которым компания вправе распоряжаться. Как устроены такие холдинговые цепочки, разобрано в материале про холдинговые структуры.

Регулирование: рубежи защиты от злоупотреблений

В Евросоюзе общий GAAR перестал быть факультативным. Статья 6 директивы ATAD — Council Directive (EU) 2016/1164, принятая 12 июля 2016 года, — обязала все государства-члены ввести единое правило к 1 января 2019 года. Оно охватывает корпоративный налог и позволяет игнорировать «не подлинные» сделки, главной или одной из главных целей которых было получить налоговое преимущество вопреки смыслу применимых норм. Своя антиуклонительная оговорка есть и у Parent-Subsidiary Directive. Подробнее о наборе мер ATAD и о CFC — в материале про EU ATAD и CFC.

Национальные версии строже к процедуре. Британский GAAR (Finance Act 2013) действует с 17 июля 2013 года; его ядро — double reasonableness test: налоговая должна показать, что сделку нельзя разумно счесть разумным образом действий. Прежде чем доначислить по GAAR, HMRC обязана вынести дело на GAAR Advisory Panel, а суд при споре учитывает заключение Панели. Похожие статутные GAAR сегодня есть у десятков стран — от ЕС до Австралии и Индии.

Бенефициарный собственник и датские дела

Насколько далеко простирается принцип существа, показал Суд ЕС в датских делах 2019 года — о дивидендах и процентах, уходивших из ЕС через транзитные компании. Суд впервые прямо признал запрет злоупотребления общим принципом права ЕС: в льготе по директивам обязаны отказать при искусственной конструкции, даже когда специальной нормы в национальном законе нет, а транзитное звено, которое не распоряжается полученным доходом, не признаётся его beneficial owner. Подробный разбор реквизитов и выводов этих дел — в следующем разделе; как выстраивается цепочка владения и кого признают beneficial owner, разобрано в материале про бенефициарное владение и nominee.

Датские дела CJEU: кондуит под общим принципом права ЕС

26 февраля 2019 года Большая палата Суда ЕС вынесла сразу два решения по шести датским спорам. Первое — о процентах: объединённые дела N Luxembourg 1 (C-115/16), X Denmark (C-118/16), C Danmark I (C-119/16) и Z Denmark (C-299/16), где применялась Interest & Royalties Directive. Второе — о дивидендах: T Danmark (C-116/16) и Y Denmark (C-117/16) по Parent-Subsidiary Directive.

Схемы были однотипны. Датская компания платила проценты или дивиденды материнской структуре в Люксембурге или на Кипре — внутри ЕС, где директивы снимают налог у источника. Прослойка почти сразу передавала полученное дальше: фондам прямых инвестиций и материнским компаниям за пределами Союза, куда льгота директив уже не дотягивается. Собственных функций у промежуточного звена не было — принять и переслать.

Суд сказал две вещи, и каждая поменяла практику. Первая: запрет злоупотребления правом — общий принцип права ЕС, работающий сам по себе. Национальные власти и суды обязаны отказать в льготе по директиве «even if there are no domestic / agreement-based provisions providing for such a refusal» — то есть даже когда соответствующей нормы нет ни в национальном законе, ни в налоговом соглашении, ни в самой директиве. Ссылаться на внутренний GAAR больше не нужно: доктрина abuse of law встроена в правопорядок Союза.

Вторая: Суд описал, как опознать conduit. Деньги уходят дальше почти сразу после получения; у получателя нет реальной экономической деятельности — персонала, помещений, оборудования, самостоятельного управления; он не вправе распоряжаться доходом, то есть лишён power to use & enjoy полученное. Понятие beneficial owner читается не формально, а в свете комментариев к Модельной конвенции ОЭСР, включая редакции, принятые уже после директив: beneficial owner — тот, кто экономически получает доход и свободно решает его судьбу. Отдельно важно, что налоговой не обязательно устанавливать настоящего beneficial owner — достаточно показать, что заявитель был транзитным звеном. Итог по обеим директивам один: в освобождении отказано.

Что отсюда следует для практики. Субстанция прослойки перестала быть декорацией: люди, помещения и решения, принимаемые на месте, проверяются по факту, а не по уставу. Право распоряжаться доходом весит больше титула — если деньги расписаны дальше договором или самой конструкцией сделки, звено не beneficial owner, сколько бы акций оно ни держало. И деловую цель нужно фиксировать заранее: зачем звено появилось, какие функции несёт, кто и где принимает решения. Как устроены дивидендные потоки внутри холдинга, разобрано в материале про распределение дивидендов в холдинге.

Alta Energy: где проходит граница выбора юрисдикции

Канадский сюжет показывает ту же проблему с другой стороны. Люксембургская Alta Energy Luxembourg S.A.R.L. владела акциями канадской нефтегазовой дочерней компании и продала их, получив прирост капитала более 380 млн долларов. Налог в Канаде компания не заплатила, сославшись на статью 13(4) канадско-люксембургского соглашения: она выводит из-под налога прирост от акций, стоимость которых основана на недвижимом имуществе, если в этом имуществе ведётся бизнес. CRA атаковала сделку канадским GAAR, называя её классическим treaty shopping.

Верховный суд Канады шестью голосами против трёх встал на сторону налогоплательщика; решение писала судья Côté. Логика большинства: налоговое соглашение — сделка двух суверенов, и переписывать её задним числом суд не вправе. Резидентство определено по формальному тесту (legal seat), условия конкретной статьи соблюдены — значит, льгота положена. Требования «sufficient substantive economic connections» в текст договора стороны не заложили, и вчитать его туда нельзя. GAAR, подчеркнуло большинство, создавался для непредвиденного — «the GAAR was enacted to catch unforeseen tax strategies», — а люксембургские кондуиты при заключении договора были известны: Канада просто не выторговала себе защитную оговорку. Выбор юрисдикции ради налоговой выгоды сам по себе не abuse.

Трое судей остались в меньшинстве. Совместное особое мнение Rowe и Martin возразило резко: соглашения распределяют права на обложение по экономической привязке, а присутствие Alta в Люксембурге было чистой оболочкой — mere conduit. Ценность dissent не в проигравшей позиции, а в том, что он назвал критерий, которого в тексте договора не оказалось: судьям не хватило нормы, позволяющей смотреть на цель сделки.

Главное следствие лежит именно здесь. Дело решено по договору без PPT — и ровно этот инструмент MLI затем и добавил. После MLI спор с той же фабулой шёл бы иначе: налоговой не пришлось бы выводить «дух» статьи через GAAR, хватило бы показать, что льгота была одной из основных целей. Отсюда три ориентира: граница между выбором юрисдикции и злоупотреблением проходит по тексту договора, а не по ощущению справедливости; PPT переносит эту границу и делает субстанцию юридически значимой там, где раньше хватало резидентства; для холдинговых цепочек это значит, что до-MLI-структуры нельзя оценивать по логике Alta, если договор покрыт многосторонней конвенцией. Люксембургскую сторону вопроса разбираем в материале про люксембургскую SOPARFI.

Куда это движется

Логика существа продолжает расширяться. Pillar Two добавил к ней subject-to-tax rule (STTR) — договорное правило, которое разрешает стране источника обложить внутригрупповые проценты, роялти и ряд иных платежей дополнительным налогом, если у получателя их облагают по номинальной ставке ниже 9 процентов. Многосторонняя конвенция по STTR, текст которой одобрен в октябре 2023 года, открылась к подписанию 19 сентября 2024 года и нацелена прежде всего на защиту налоговой базы развивающихся стран. Параллельно растёт практика по PPT, и администрации всё чаще требуют документированной деловой причины и реального присутствия — того, что описывают через substance и CIGA. Минимальный налог разобран в материале про Pillar Two, а доказывание присутствия — в материале про economic substance.