Статья 17 Модельной конвенции ОЭСР: налогообложение спортсменов и артистов

Ограничители статьи 17 и необязательный порог 15 000 SDR

Базовую механику удержания — пункты 1 и 2 статьи 17, оборот «notwithstanding», британские 20% и американские 30% с гросса, договорные пороги и Central Withholding Agreement по форме 13930 — разбирает налог у источника. Здесь фокус на границе между статьями 15 и 17 и на зачёте налога в стране резидентства.

Модельная статья 17 сама по себе не содержит денежного порога. Пункты 10.1–10.4 Комментария ОЭСР предлагают государствам при желании включить в двусторонний договор правило de minimis; альтернативная формулировка использует ориентир 15 000 SDR валовых поступлений артиста или спортсмена за налоговый год. Такой порог работает только тогда, когда стороны внесли его в текст договора или протокол.

Другие сужения — вычет расходов, исключения для выступлений с существенным публичным финансированием, межгосударственных или любительских соревнований и границы пункта 2 для дохода через другое лицо — также зависят от конкретного договора и внутренней процедуры страны источника. Их нельзя переносить из Комментария в действующее соглашение автоматически: по каждому маршруту проверяются договор, протокол и форма для применения льготы до выплаты.

Сама статья 17 — единственное место в стандартном налоговом договоре, где государство источника получает право обложить доход физлица без количественных условий. Предпринимателя защищает статья 7: без постоянного представительства прибыль облагается только по резидентству; работника по найму — статья 15 с порогом 183 дней и требованием к местному работодателю. Артист и спортсмен не защищены ничем. В действующей формулировке пункт 1 гласит:

Notwithstanding the provisions of Article 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer... or as a sportsperson, from that resident's personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State.

Ни порога дней, ни порога суммы, ни требования к структуре — достаточно, что выступление физически состоялось на территории.

Следствие для клиента с плотным календарём: налоговая карта года определяется не тем, где он живёт, а тем, где он выходил на площадку. Двадцать турниров в пятнадцати странах — до пятнадцати параллельных наборов обязанностей у источника, часть из которых срабатывает при выступлении на один вечер. И держится всё на удержании с гросса: налог берут до вычета расходов на перелёты, команду и агента, а расходы восстанавливают потом — через декларацию, если местное право её допускает. Сводная карта крупных юрисдикций выглядит так.

Что можно сделать до платежа и что вернуть после — вторая половина той же карты.

Сама ставка не говорит, закрыт ли вопрос в момент выплаты. В Германии удержание по § 50a EStG и в Италии удержание с гонорара по ст. 25 DPR 600/1973 погашают обязательство: декларация после выступления не подаётся, а единственный порог в этих двух системах — немецкие €250 на одно выступление. В Великобритании, США и Турции то же удержание — аванс: декларация применяет обычную шкалу до 45%, 37% и 40% соответственно, причём в турецком случае — лишь после превышения 5 300 000 лир за календарный год. Испания и Франция стоят посередине, потому что базу удержания можно изменить: резидент другой страны ЕС или ЕЭЗ вычитает из испанской базы расходы, неотделимые от деятельности, а французские 15% по ст. 182 B CGI применяются и к зарплате, если постоянной профессиональной базы во Франции нет. Ставки по странам базирования вместе со ставками резидента и спецрежимами сведены в матрице «спортсмен × страна» в хабе спортсмена.

Пять строк, добавленных вторым проходом, заостряют то же различие. Японские 20,42% по таблице ставок для нерезидентов Национального налогового агентства закрывают обязанность исполнителя без постоянного представительства в Японии; португальские 25% тоже окончательны, но резидент другой страны ЕС или ЕЭЗ вправе вернуть превышение над резидентской шкалой в течение двух лет по ст. 71 CIRS. Швейцария облагает доход за вычетом законной фиксированной скидки, а не фактических расходов, — половина гонорара у артиста, пятая часть у спортсмена, — и ставит ставку от дневного дохода, который памятка кантона Швиц на 2026 год делит на четыре полосы. Австралия удерживает по шкале для иностранных резидентов и допускает вариацию вплоть до нуля для участников фестивалей, у которых австралийского налога почти не возникает. Нидерланды переворачивают логику всей таблицы: режим 20% достаёт только резидентов стран без нидерландского договора, и исполнитель из любой договорной страны удержания не несёт — см. руководство Belastingdienst.

Вместе с таблицей зачёта карта даёт три исхода. Если удержание окончательно, а страна резидентства его зачитывает (резидент Испании, Италии, Германии или Португалии выступает в Италии или Японии), иностранный налог — вопрос сроков и денежного потока в пределах домашнего налога с того же дохода. Если удержание окончательно, а домашнего налога нет, как в Монако и ОАЭ, оно и есть вся цена. Если страна резидентства даёт зачёт только по договору, как Франция и Россия, приостановленный или отсутствующий договор превращает иностранное удержание в двойное налогообложение.

Для налогового резидента России это третий случай по большей части карты. Договоры с Великобританией, США, Канадой, Испанией, Италией, Францией, Германией, Португалией, Швейцарией, Австралией и Японией попали под указ № 585, соглашение с Нидерландами прекращено с 2022 года, с Монако договора нет, — и удержанное там по ст. 232 НК РФ не зачитывается. Из стран карты договор сохранился с Турцией и ОАЭ; практическое значение для зачёта имеет только турецкий, потому что в Эмиратах выступление не облагается. Выход из двойного налога для гастролёра с паспортом РФ лежит не в формах и сертификатах, а в статусе: нерезидент России с зарубежного дохода российский НДФЛ не платит — см. гастрольное резидентство и выход из российского резидентства.

Статья 15 против статьи 17: кто выпадает из «personal activities as such»

Единственное, что ограничивает статью 17 помимо порогов, — слова «as such». Облагается доход от личной деятельности именно в качестве артиста или спортсмена, и всё, что этим качеством не создано, возвращается под обычные распределительные статьи.

Комментарий к статье 17 в пункте 3 прямо выводит из-под неё административный и обслуживающий персонал, перечисляя операторов, продюсеров, режиссёров, хореографов, технический персонал и road crew; по той же логике вне статьи 17 остаются тренер, врач, физиотерапевт, менеджер, агент и функционер федерации. Для них работает статья 15 со своей защитой: без 183 дней присутствия и без местного работодателя (либо его постоянного представительства) страна проведения матча налога не берёт вовсе.

Разница практическая: делегация из тридцати человек приезжает на выездной матч в двух налоговых режимах одновременно, и договор с организатором должен различать эти две группы, иначе удержание пойдёт со всех подряд. Судьи и арбитры — пограничный случай, который решается текстом конкретного договора и национальной практикой; безопасная позиция — считать их вне статьи 17 и проверять статью 15.

Клубный игрок и трансграничные лиги

Клубный игрок на трудовом договоре из статьи 17 не выпадает. Пункт 1 начинается с оговорки «notwithstanding the provisions of Article 15», то есть прямо перекрывает защиту наёмного работника: зарплата футболиста, хоккеиста или баскетболиста облагается в стране выездного матча в той части, которая относится к выступлению там.

Расчёт строится на апортионировке вознаграждения между выступлением и прочей деятельностью (Комментарий к статье 17, пункт 4), и на практике это всегда дробь по дням: британская модель RPD/RPTD и американская модель duty days — два варианта одной и той же конструкции. Ни 183-дневный порог, ни требование к резидентству работодателя здесь не применяются, поэтому один выездной матч создаёт налоговую базу в стране соперника, а сезонная зарплата оказывается разделённой между всеми странами календаря.

Отсюда следствие для трансграничных лиг: там, где регулярный календарь ставит матчи в двух странах каждый сезон, договорный порог de minimis сознательно отключают: иначе его пришлось бы пересчитывать по каждому выезду, а профессиональная лига получила бы освобождение, задуманное для гастролирующего одиночки.

Прямая норма есть в конвенции США — Канада: пункт 3 статьи XVI не применяет порог $15 000 к доходу спортсмена по трудовому договору с клубом, играющим в лиге с регулярными матчами в обеих странах. Игроки НХЛ, МЛБ и НБА пороговой защиты не имеют в принципе, тогда как приехавший на один турнир теннисист ею пользуется. Американский слой разобран в налогах атлета в США, британский — в материале о Великобритании.

Пункт 2: почему «звёздная компания» не спасает

Идея консультантов конца 1970-х: выступление продаёт не исполнитель, а его компания в низконалоговой юрисдикции — статья 17 к юрлицу не относится, а статья 7 требует постоянного представительства, которого у тура нет. Схему star company закрыл пункт 2 статьи 17:

Where income in respect of personal activities exercised by an entertainer / a sportsperson acting as such accrues not to the entertainer / sportsperson but to another person, that income may... be taxed in the Contracting State in which the activities... are exercised.

Право обложения возникает у страны выступления независимо от того, кто числится получателем денег.

Оговорка «notwithstanding» важнее самого правила: в конкретных договорах она отсылает то к статье 15, то прямо к статьям 7 и 15 (либо 7 и 14 там, где сохранена статья о независимых личных услугах) — в Конвенции Великобритания — ОАЭ от 12 апреля 2016 года пункт 2 статьи 16 перекрывает статьи 7 и 14. Прослойка защиты не создаёт, а добавляет вторую точку налогообложения. Холдинговая компания решает вопросы прав на изображение и наследования, но не географию налога за выступление — см. также холдинг криэйтора.

Пороги в сети США: реквизиты каждой строки

Порог из пунктов 10.1–10.4 Комментария чаще всего попадал в договорную сеть США, и только там его можно читать постраново по одному официальному документу.

Table 2 к договорам США фиксирует сумму и номер статьи по каждой стране. Номер статьи без даты редакции непроверяем: нумерация и сами пороги менялись протоколами, поэтому в таблице к каждой строке даны дата конвенции и дата последнего протокола по реестру договоров Минфина США. Аналогичные $20 000 по ст. 17 дают также договоры с Австрией, Латвией и Литвой.

Порог — тумблер, а не вычет: превысил $20 000 по договору с Великобританией, и налогооблагаемой становится вся сумма, а не разница. Считается он за налоговый год, по гросс-поступлениям включая возмещённые расходы, и по всем выступлениям в стране, поэтому два коротких выезда складываются. Совсем без порога работает соглашение с Китаем: статья 16 облагает доход артиста и спортсмена с первого доллара. Отдельная защита — освобождение визитов, «substantially supported from the public funds»: в договоре Великобритания — ОАЭ это пункт 3 статьи 16, покрывающий и некоммерческие организации, чей доход не идёт в пользу основателей. Для профессионального спорта применимо редко, для сборных и государственных культурных институций — рабочий инструмент.

Великобритания и США: два эталона, разобранные отдельно

Две юрисдикции довели статью 17 до предела, и каждая разобрана отдельно. Глава 18 части 15 ITA 2007 и Income Tax (Entertainers & Sportsmen) Regulations 1987 (SI 1987/530) требуют удержать 20% с выплат нерезидентному исполнителю сверх личного вычета £12 570 за налоговый год, включая выплаты третьим лицам и компаниям по правам на изображение; сверх того в базу тянется доля мирового спонсорского дохода по дневной дроби RPD или RPTD, снизить ставку до платежа позволяет заявление по форме FEU8 за 30 дней, а итог считается по шкале до 45%.

Полный разбор с процедурой (FEU1, FEU2, механизм middleman, гросс-ап при недоудержании) — в материале о Великобритании; американский слой — 30% по §1441, CWA, 1040-NR, duty days и ставки штатов — в налогах атлета в США.

Урок Agassi v Robinson

Из британской практики компаративно важен один вывод.

Agassi v Robinson (Inspector of Taxes) [2006] UKHL 23 от 17 мая 2006 года: Палата лордов большинством четыре к одному (особое мнение лорда Уокера) признала, что территориальная презумпция не сужает норму об удержании. Релевантна предписанная связь платежа с выступлением в стране, а не адрес плательщика, — поэтому спонсорские платежи Nike и Head в адрес Agassi Enterprises Inc. остались в британской базе. Полное изложение дела и соотношение мнений — в материале о Великобритании.

Для гастролирующего исполнителя практический смысл прост: одно выступление в стране с таким подходом подтягивает в её базу часть всего мирового спонсорского пакета, и в отдельных конфигурациях эффективная ставка к чистому денежному результату выступления превышает 100% — именно эта арифметика, а не ставка удержания, годами держала топовых легкоатлетов и теннисистов вне британского календаря.

Как страна проведения выключает статью 17 под конкретное событие

Британская модель показательна как механизм, а не как список. Секция 48 Finance Act 2014 даёт Казначейству право подзаконным актом освободить определённые классы лиц и доходов от подоходного налога и налога на прибыль под конкретное соревнование, проигнорировать деятельность при тесте постоянного представительства и отключить удержание. Круг освобождённых задаётся не видом спорта и не гражданством, а связкой «нерезидентство в соответствующем налоговом году (либо отнесение дохода к зарубежной части расщеплённого года) плюс аккредитационный бейдж от организатора», а окно освобождения — датами в самом акте с запасом вокруг события. Каждый акт проходит одобрение Палаты общин — то есть освобождение есть политическое решение, принимаемое при заявке, а не право участника.

Разовые акты и регулярные турниры

Полная таблица британских актов с номерами SI, датами принятия и периодами — от Лондона-2012 до SI 2026/476 по Играм Содружества в Глазго (принят 29 апреля 2026 года, в силе с 15 июля, покрывает 16 июля — 4 августа 2026 года) и пустоты вокруг EURO 2028 — в материале о Великобритании.

Для сопоставления важно другое: регулярные турниры под такие акты не попадают никогда. Специального освобождения под Уимблдон не выдавалось ни разу; по официальной сетке AELTC на 2026 год чемпион одиночного разряда получает £3,6 млн. Расчёт британского обязательства зависит от допустимых расходов и договорной позиции и вынесен в материал о Великобритании.

Мегатурнир освобождает организатора, а не участника

Чемпионат мира 2026 года в США, Канаде и Мексике — самая свежая иллюстрация правила: организация получила почти всё, участники почти ничего. FIFA освобождена в США с 1994 года, Канада и Мексика освободили все участвующие национальные ассоциации на своей территории, США отказали и предложили ассоциациям самим подавать на статус 501(c)(6).

Игроки остались в общем режиме: 30% с гросса по §1441 либо CWA, декларация 1040-NR и слой штатов по формуле duty days, который договоры не покрывают вообще, потому что штаты СОИДН не связаны. Все реквизиты — согласованный 10 июня 2026 года метод пропорции по числу матчей в стране-хозяйке, расчёт PKF O'Connor Davies по турнирному бонусу $600 000, Revenue Procedure 2026-28 от 24 июля 2026 года и таблица верхних ставок штатов — в налогах атлета в США; резидентство — в резидентстве для налогов США.

Гарантии мегатурниров: где освобождение появляется, а где нет

Освобождение под турнир — результат торга при заявке, а не налоговая политика. Требования FIFA к странам-хозяйкам оформлены документом Government Guarantee #3 «Tax exemptions & foreign exchange undertakings» и построены концентрическими кругами: максимум для FIFA и связанных структур, дальше ассоциации-хозяйки, конфедерации, вещатели и подрядчики с убывающим объёмом льгот, и только на дальнем круге — аккредитованные физлица. Отсюда асимметрия: организатор защищён контрактом, спортсмен — только если местный законодатель отдельно об этом позаботился.

МОК и Host City Contract

У МОК механика формализована сильнее. По исследованию International Sports Law Journal, Host City Contract требует освободить МОК и связанные структуры от налогов на доход и уравнять их по косвенным налогам с местными лицами, причём меры вводятся минимум за четыре года до Игр; контракт FIFA по налоговой части менее детален и перекладывает муниципальные налоги на города-хозяева.

Из внутреннего права США действует узкая норма для своих: секция 74(d) IRC исключает из дохода стоимость олимпийской или паралимпийской медали и призовые, полученные от United States Olympic Committee в связи с Олимпийскими или Паралимпийскими играми, но не применяется при скорректированном валовом доходе свыше $1 000 000 ($500 000 при раздельной подаче супругами).

По ЧМ-2034 в Саудовской Аравии на август 2026 года публичного текста налогового режима под турнир нет: требования FIFA известны, национальное законодательство не издано — контур королевства в обзоре Саудовской Аравии.

Монако и ОАЭ: нулевая ставка дома не гасит налог на выезде

Самый недооценённый эффект статьи 17 касается тех, кто выбрал юрисдикцию с нулевым личным налогом. Зачёт и освобождение работают только при наличии домашнего налога, против которого можно зачесть удержанное за границей. Нет налога — нет зачёта: удержание в стране выступления становится финальным. Ноль дома не отменяет 20% в Великобритании и 30% в США — он лишь означает, что вернуть их невозможно. Разница между двумя популярными нулевыми юрисдикциями лежит не в зачёте, которого нет у обеих, а в доступе к льготам у источника.

Полноценные конвенции Монако — с Францией (18.05.1963), Люксембургом, Лихтенштейном, Гернси, Мальтой, Маврикием, Черногорией, Сейшелами и ОАЭ (13.11.2021); остальные из тех же 36 соглашений — обмен информацией без распределительных правил.

Сертификат резидентства Монако требует от иностранца действующую карту проживания, соответствие одному из критериев ст. 3 ордонанса, подтверждение занятия жилья в княжестве и проживания в нём за предшествующий год.

В ОАЭ маршрутов три: 183+ дней (Emirates ID или паспорт плюс отчёт о въездах и выездах), 90–182 дней (плюс подтверждение работы, бизнеса или постоянного жилья) и основное место жительства с центром финансовых и личных интересов.

Подробнее — налоги Монако, резидентство ОАЭ и конфликт резидентства.

Зачёт удержанного дома: что, в каком размере и в какой срок

Там, где домашний налог есть, удержанное за границей не пропадает, но зачитывается по трём общим ограничителям. Первый — зачитывается только налог на доход и только в пределах договорной ставки: переплата сверх ставки конвенции налогом не считается и в зачёт не идёт (Treas. Reg. §1.901-2(e)(5)), её требуют у страны источника по её процедуре и в её сроки. Второй — потолок: зачёт ограничен суммой домашнего налога с того же дохода, и превышение либо переносится, либо сгорает: §904(c) IRC даёт перенос на год назад и на десять лет вперёд, ст. 232 НК РФ переноса не даёт вовсе. Третий — срок заявления, и он у каждой юрисдикции свой.

• Великобритания: зачёт по TIOPA 2010 s. 18 доступен и по договору, и односторонне, но секция 19 требует заявить его не позднее четвёртой годовщины окончания налогового года либо, если это позже, 31 января после года уплаты иностранного налога. Секция 33 отдельно требует, чтобы налогоплательщик заранее предпринял все разумные шаги к снижению налога у источника: не подал FEU8 или форму 8233 — и британский кредит можно потерять целиком.
• США: кредит по §901 договора не требует, считается по корзинам §904(d) — гонорар за выступление ложится в general category — и заявляется формой 1116 в составе 1040 или 1040-NR; удержанное подтверждается формой 1042-S.
• Россия: по п. 1 ст. 232 НК РФ зачёт существует только при действующем международном договоре и заявляется декларацией в течение трёх лет после окончания налогового периода получения дохода (п. 2).

Документальная сторона одинакова везде: без сертификата об удержании (FEU2 в Великобритании, 1042-S в США, местный аналог в остальных юрисдикциях) зачёт не подтвердить, поэтому собирать их надо в момент выплаты, а не в момент декларации. Общая механика зачёта по видам дохода — в налоге у источника.

Россия. Выступление нерезидента в России облагается НДФЛ по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ) — без порога дней и суммы.

Указ Президента РФ № 585 от 8 августа 2023 года приостановил применение Россией распределительных положений 38 налоговых договоров, включая статьи о доходах артистов и спортсменов. Это односторонняя мера для российского применения договора; режим в другой стране зависит от её права и ответных мер. США, например, отдельно подтвердили приостановление статей 5–21 и 23 с 16 августа 2024 года.

Российский зачёт по ст. 232 НК РФ привязан к действующему договору, поэтому его доступность проверяется отдельно по конкретной паре стран.

Разбор — приостановление налоговых договоров России.

Что складывается в план на сезон

Планирование по статье 17 идёт от календаря, а не от резидентства. Последовательность: расписать выступления по странам и датам; развести делегацию на тех, кто выступает «as such», и тех, кого защищает статья 15; проверить по каждой стране договор, порог de minimis и оговорку о публичном финансировании; выяснить, есть ли под событие точечное освобождение и каким актом оно оформлено; подать заявления на снижение удержания там, где механизм существует (FEU8 в Великобритании, CWA в США, R105 в Канаде), обязательно до платежа; и только затем считать зачёт дома — по своему сроку и своему потолку, если база дома вообще есть.

Отдельная линия — эндорсмент: модель RPD/RPTD делит его по дням активности, поэтому фиксация тренировочных и соревновательных дней становится задачей на весь год, а не упражнением задним числом.

Контрпример по режимам для приезжающих: испанский режим для импатриатов прямо исключает профессиональных спортсменов, поэтому контракт с испанским клубом считается через общий режим и региональные льготы, а не через режим Бекхэма — см. спортсмены в Испании и визы для спортсменов.