Tie-⁠breaker: двойное налоговое резидентство и его разрешение

Один и тот же человек может одновременно считаться налоговым резидентом двух стран: у каждой свои внутренние критерии — число дней, постоянное жилище, центр интересов, иногда гражданство. Когда два государства претендуют на одного резидента, возникает двойное резидентство и риск обложить мировой доход дважды. Для таких ситуаций в налоговых соглашениях предусмотрен tie-breaker — последовательность правил, закрепляющая резидентство за одной страной для целей договора.

Откуда берётся двойное резидентство

Каждая страна определяет резидентство по собственному закону, и эти определения пересекаются. Британский Statutory Residence Test может признать человека резидентом по числу дней и связей, тогда как другая страна одновременно сочтёт его резидентом по постоянному жилищу или центру жизненных интересов. Внутренние правила между собой не согласованы, поэтому конфликт — обычное явление при переезде или жизни на две страны.

Tie-⁠breaker по статье 4 Модельной конвенции ОЭСР

Когда между странами действует соглашение об избежании двойного налогообложения, оно построено по Модельной конвенции ОЭСР. Статья 4(2) разрешает конфликт для физических лиц жёсткой очередностью: каждый следующий критерий применяется только если предыдущий не дал однозначного ответа.

• Постоянное жилище (permanent home): резидентство закрепляется за страной, где у человека постоянно доступно жильё для проживания. Если оно есть в обеих странах или ни в одной — переходят к следующему критерию.
• Центр жизненных интересов (centre of vital interests): где теснее личные и экономические связи — семья, дом, бизнес, источники дохода.
• Обычное местопребывание (habitual abode): где человек физически находится чаще и регулярнее.
• Гражданство (nationality): применяется, если предыдущие критерии не дали результата.
• Взаимосогласительная процедура (mutual agreement procedure): компетентные органы двух стран договариваются напрямую.

Компании: место эффективного управления

Для юридических лиц многие старые договоры решают конфликт через место эффективного управления. Статья 4(3) Модельной конвенции ОЭСР 2017 года перешла к согласованию компетентными органами с учётом места управления, регистрации и других факторов. Статья 4 MLI может перенести этот подход в конкретное Covered Tax Agreement только с учётом уведомлений и оговорок обеих сторон; результат проверяют в Matching Database. Пока согласие не достигнуто, право компании на льготы определяется точным текстом применимого договора.

Важные оговорки

Tie-breaker работает только при действующем налоговом соглашении. Без него двойное налогообложение снимают лишь односторонними механизмами вроде зачёта иностранного налога — и то не всегда полностью.

Указ № 585 от 8 августа 2023 года приостановил в соглашениях с 38 «недружественными» странами распределительные статьи — дивиденды, проценты, роялти, доходы от работы по найму и независимых услуг (по сути статьи 5–22). Общие же положения, включая статью 4 о резидентстве с её tie-breaker, взаимосогласительную процедуру и обмен информацией, на российской стороне остались в силе: сам tie-breaker по-прежнему определяет, резидентом какой страны считается человек по договору, — приостановлены именно пониженные ставки и освобождения по конкретным видам дохода. Исключение одно: в соглашении с Польшей указ приостановил статьи 4–20 и 22, то есть и саму статью о резидентстве, так что для российско-польского двойного резидента tie-breaker неприменим.

Ряд стран ответил зеркальной приостановкой, а некоторые приостановили конвенцию целиком — и тогда перестаёт применяться даже статья 4. Пример — Великобритания: уведомив Россию 4 февраля 2025 года, она приостановила конвенцию с 1 апреля 2025 года для корпоративного налога и с 6 апреля 2025-го — для подоходного налога и CGT. Поэтому итог зависит от конкретной пары стран; положение в стране выхода и стране входа по двенадцати юрисдикциям см. в матрице релокации.

Закрепление договорного резидентства за одной страной не отменяет резидентство по внутреннему праву другой. Поэтому tie-breaker распределяет права на налог между государствами, но не отменяет обязанностей по внутреннему праву другой страны: отчётность, автоматический обмен данными о счетах по CRS и правила о контролируемых иностранных компаниях могут продолжать действовать, исходя из её внутреннего статуса.

США и грин-карта: оговорка о гражданстве

США облагают мировой доход граждан и держателей грин-карты независимо от того, где те живут, и большинство американских договоров содержит saving clause — оговорку, сохраняющую за США право на налогообложение так, как если бы договора не было. Поэтому гражданин США не может через tie-breaker освободиться от американского налогообложения. Иностранец с двойным резидентством вправе сослаться на договорный tie-breaker и отчитаться как нерезидент (Form 8833 вместе с 1040-NR). Но держателю грин-карты такой шаг налоговая может счесть прекращением резидентства — со всеми последствиями exit tax для долгосрочных резидентов. Перед применением tie-breaker американцу стоит заранее оценить последствия и по гражданству, и по налогу на доход.

Когда критерии не разрешают конфликт

Иногда четыре критерия не разрешают конфликт: жильё и интересы распределены поровну, а человек — гражданин обеих стран сразу или ни одной. Тогда применяют взаимосогласительную процедуру, где компетентные органы договариваются напрямую. Процедуру нельзя считать «без сроков»: статья 25(1) Модельной конвенции даёт на подачу три года с первого уведомления о действии, приводящем к обложению вопреки договору, — и этот срок преклюзивный.

Арбитраж доступен не автоматически. Часть VI MLI применяется к конкретному Covered Tax Agreement, только если обе стороны выбрали её и совпали их уведомления, оговорки и охват. Статья 19 задаёт базовый двухлетний срок от специальной start date и письменный запрос налогоплательщика, но допускает иной согласованный срок, трёхлетнюю оговорку, остановку и продление; внутри ЕС отдельные сроки задаёт директива 2017/1852. Процедура, сроки и варианты её проведения — в разборе налоговых споров по договорам.

По статистике ОЭСР за 2024 год средний срок закрытия дела MAP — 27,4 месяца: 30,9 месяца по спорам о трансфертных ценах и 24,5 месяца по прочим делам, куда попадают и споры о резидентстве физических лиц. При этом около 73% закрытых в 2024 году дел завершились полным устранением двойного налогообложения и лишь около 4% — без какого-либо соглашения, а дела моложе двух лет составляют свыше 56% остатка. Превентивные процедуры при этом становятся более затратными: двусторонние APA допускают 80 юрисдикций, но средний срок заключения вырос до 39,6 месяца, а доля закрытий без соглашения поднялась с 12% до более чем 19%. Применительно к спору о резидентстве эти сроки означают более двух лет неопределённости, в течение которых обе страны считают человека своим резидентом, с текущими обязанностями и без возможности дождаться результата, прежде чем подавать декларации.

Для компаний после 2017 года единого правила по умолчанию нет: нужно читать конкретный договор и MLI-позиции обеих сторон. Если применимый текст требует mutual agreement и оно не достигнуто, договорное резидентство и льготы могут остаться неразрешёнными. Отсюда практический вывод: резидентство надёжнее выстраивать заранее — через постоянное жильё и реальный центр интересов, — чем доказывать задним числом.

Как это применяют на практике

Классическая ситуация — предприниматель держит дом и семью в одной стране, а основную деятельность ведёт в другой и проводит там много времени. Постоянное жилище есть в обеих, поэтому спор смещается к центру жизненных интересов: налоговые органы взвешивают, где сосредоточены семья, имущество и источники дохода. Грамотно собранное досье — договоры аренды, школа детей, банковские связи, членства — часто и определяет исход.

Внутренние определения, которые могут приводить к конфликту, меняются, в том числе в результате итальянской реформы. С 2024 года пункт 2 статьи 2 TUIR определяет domicilio как место, где главным образом развиваются личные и семейные связи человека. Семья перестала быть косвенным индикатором центра жизненных интересов и стала прямым законным критерием внутреннего резидентства: человек, перевёзший в Италию семью и быт, оказывается итальянским резидентом по внутреннему праву и при относительно небольшом числе дней, а критерий «центр жизненных интересов» применяется уже при наличии этого статуса. Для того, кто применяет итальянский паушальный режим, та же норма имеет ещё одно практическое значение: сохранённые в стране выхода семья и жильё свидетельствуют против него сразу по двум определениям.

В недавних британских делах о счёте дней суды принимали следующие виды доказательств; такой набор воспроизводим. В Michael Parker v HMRC ([2026] UKFTT 652 (TC)) в основу легли посадочные талоны, уведомления об отмене рейсов, счета отелей, банковские и карточные выписки, письменные свидетельские показания с приложениями и устные показания, проверенные перекрёстным допросом, а на вопрос об исключительности отмены рейса отвечала объективная отраслевая статистика. Апелляционный суд в A Taxpayer v HMRC ([2025] EWCA Civ 106) добавил содержательную сторону: удержавшим обстоятельством может быть и моральная обязанность, вытекающая из близкого родства, а не только юридическая.

Вывод из обоих дел применим ко всем критериям статьи 4. Досье доказывает не число дней, а характер и причину каждого спорного дня: зачем человек приехал, что его удержало, когда он собирался уехать и чем это подтверждается. Та же логика работает по каждому критерию отдельно: постоянное жилище доказывается правом пользования и непрерывной доступностью жилья, центр жизненных интересов — семьёй, школой, счетами, страховками и членствами, обычное местопребывание — регулярностью присутствия, а не разовым перевесом. Доказательства собирают отдельно по каждому критерию: спор касается критерия, на котором разрешение конфликта остановилось, и доказательства по соседнему критерию для него не подходят. Как считается сам день в каждом режиме и что суды сказали о транзите и исключительных обстоятельствах — в основах налогового резидентства.