Один и тот же человек может одновременно считаться налоговым резидентом двух стран: у каждой свои внутренние критерии — число дней, постоянное жилище, центр интересов, иногда гражданство. Когда два государства претендуют на одного резидента, возникает двойное резидентство и риск обложить мировой доход дважды. Для таких ситуаций в налоговых соглашениях предусмотрен tie-breaker — последовательность правил, закрепляющая резидентство за одной страной для целей договора.
Откуда берётся двойное резидентство
Каждая страна определяет резидентство по собственному закону, и эти определения пересекаются. Британский Statutory Residence Test способен признать человека резидентом по числу дней и связей, тогда как другая страна одновременно сочтёт его резидентом по постоянному жилищу или центру жизненных интересов. Внутренние правила между собой не согласованы, поэтому конфликт — обычное явление при переезде или жизни на две страны.
Tie-breaker по статье 4 Модельной конвенции ОЭСР
Когда между странами действует соглашение об избежании двойного налогообложения, оно построено по Модельной конвенции ОЭСР. Статья 4(2) разрешает конфликт для физических лиц жёсткой очередностью: каждый следующий критерий применяется только если предыдущий не дал однозначного ответа.
- Постоянное жилище (permanent home): резидентство закрепляется за страной, где у человека постоянно доступно жильё для проживания. Если оно есть в обеих странах или ни в одной — переходят к следующему критерию.
- Центр жизненных интересов (centre of vital interests): где теснее личные и экономические связи — семья, дом, бизнес, источники дохода.
- Обычное местопребывание (habitual abode): где человек физически находится чаще и регулярнее.
- Гражданство (nationality): применяется, если предыдущие ступени не дали результата.
- Взаимосогласительная процедура (mutual agreement procedure): компетентные органы двух стран договариваются напрямую.
Компании: место эффективного управления
Для юридических лиц многие старые договоры решают конфликт через место эффективного управления. Статья 4(3) Модельной конвенции ОЭСР 2017 года перешла к согласованию компетентными органами с учётом места управления, регистрации и других факторов. Статья 4 MLI может перенести этот подход в конкретное Covered Tax Agreement только с учётом уведомлений и оговорок обеих сторон; результат проверяют в Matching Database. Пока согласие не достигнуто, право компании на льготы определяется точным текстом применимого договора.
Важные оговорки
Tie-breaker работает только при действующем налоговом соглашении. Без него двойное налогообложение снимают лишь односторонними механизмами вроде зачёта иностранного налога — и то не всегда полностью. Для россиян картина тоньше, чем кажется. Указ № 585 от 8 августа 2023 года приостановил в соглашениях с 38 «недружественными» странами распределительные статьи — дивиденды, проценты, роялти, доходы от работы по найму и независимых услуг (по сути статьи 5–22). Общие же положения, включая статью 4 о резидентстве с её tie-breaker, взаимосогласительную процедуру и обмен информацией, на российской стороне остались в силе: сам tie-breaker по-прежнему определяет, резидентом какой страны считается человек по договору, — выпали именно пониженные ставки и освобождения по конкретным видам дохода. Важная оговорка: ряд стран ответил зеркальной приостановкой, а некоторые приостановили конвенцию целиком — и тогда перестаёт применяться даже статья 4. Пример — Великобритания: уведомив Россию 4 февраля 2025 года, она приостановила конвенцию с 1 апреля 2025 года для корпоративного налога и с 6 апреля 2025-го — для подоходного налога и CGT. Поэтому итог зависит от конкретной пары стран: что происходит на стороне выхода и на стороне входа, по двенадцати юрисдикциям разложено в матрице релокации.
Закрепление договорного резидентства за одной страной не стирает резидентство по внутреннему праву другой. Поэтому tie-breaker распределяет права на налог между государствами, но не отменяет внутренних обязанностей «проигравшей» стороны: отчётность, автоматический обмен данными о счетах по CRS и правила о контролируемых иностранных компаниях могут продолжать действовать, исходя из её внутреннего статуса.
США и грин-карта: оговорка о гражданстве
США облагают граждан и держателей грин-карты мировым доходом независимо от того, где те живут, и большинство американских договоров содержит saving clause — оговорку, сохраняющую за США право облагать «своих», будто договора нет. Поэтому гражданин США не может через tie-breaker «выйти» из американского налога. Иностранец с двойным резидентством вправе сослаться на договорный tie-breaker и отчитаться как нерезидент (Form 8833 вместе с 1040-NR). Но держателю грин-карты такой шаг налоговая может счесть прекращением резидентства — со всеми последствиями exit tax для долгосрочных резидентов. Прежде чем разыгрывать tie-breaker, американцу стоит заранее просчитать последствия и по гражданству, и по налогу на доход.
Когда узел не развязывается
Иногда лестница из четырёх ступеней не даёт ответа: жильё и интересы распределены поровну, а человек — гражданин обеих стран сразу или ни одной. Тогда дело уходит во взаимосогласительную процедуру, где компетентные органы договариваются напрямую. Называть эту ступень «без сроков» неверно: статья 25(1) Модельной конвенции даёт на подачу три года с первого уведомления о действии, приводящем к обложению вопреки договору, — и этот срок преклюзивный. Арбитраж доступен не автоматически. Часть VI MLI применяется к конкретному Covered Tax Agreement, только если обе стороны выбрали её и совпали их уведомления, оговорки и охват. Статья 19 задаёт базовый двухлетний срок от специальной start date и письменный запрос налогоплательщика, но допускает иной согласованный срок, трёхлетнюю оговорку, остановку и продление; внутри ЕС отдельную сетку сроков задаёт директива 2017/1852. Процедура, сроки и развилки — в разборе налоговых споров по договорам. Для компаний после 2017 года единого правила по умолчанию нет: нужно читать конкретный договор и MLI-позиции обеих сторон. Если применимый текст требует mutual agreement и оно не достигнуто, договорное резидентство и льготы могут остаться неразрешёнными. Отсюда практический вывод: резидентство надёжнее выстраивать заранее — через постоянное жильё и реальный центр интересов, — чем доказывать задним числом.
Как это применяют на практике
Классическая ситуация — предприниматель держит дом и семью в одной стране, а основную деятельность ведёт в другой и проводит там много времени. Постоянное жилище есть в обеих, поэтому спор смещается к центру жизненных интересов: налоговые органы взвешивают, где сосредоточены семья, имущество и источники дохода. Грамотно собранное досье — договоры аренды, школа детей, банковские связи, членства — часто и определяет исход.
Q/A
Работает ли tie-breaker с Россией после приостановки соглашений в 2023 году?
Частично. Указ № 585 от 8 августа 2023 года приостановил перечисленные в нём положения соглашений с 38 странами, но не статью 4 о резидентстве. Поэтому на российской стороне tie-breaker может сохраняться. Проверять нужно обе стороны конкретного договора: например, Великобритания прекратила применять конвенцию с 1 апреля 2025 года для Corporation Tax и с 6 апреля — для Income Tax и CGT.
Может ли гражданин США использовать tie-breaker, чтобы выйти из американского налогообложения?
Как правило, нет. США облагают граждан мировым доходом, а saving clause в большинстве соглашений сохраняет это право так, будто договора нет; у неё бывают точечные исключения для отдельных видов дохода. Правила для держателя грин-карты иные: договорная позиция возможна, но требует Form 1040-NR и Form 8833 и для долгосрочного резидента может повлечь expatriation tax.
Если tie-breaker выбрал другую страну, исчезают ли прежние налоговые обязанности?
Нет. Tie-breaker выбирает резидентство для применения конкретного соглашения, а не переписывает внутреннее право. Поэтому в другой стране могут сохраниться декларации, уведомления и налоги на доходы, которые договор оставляет ей; отдельно проверяют КИК и иные внутренние обязанности. Для CRS ОЭСР требует указывать все налоговые резидентства.
Как работает правило 183 дней, если я делю год между тремя странами?
Каждая страна считает дни по собственному периоду и правилам. Непрохождение порога 183 дней само по себе не исключает резидентство по домицилю, жилью или иным связям; прохождение тестов двух стран создаёт двойное резидентство. Только затем, если действует соглашение, применяют его tie-breaker и собирают доказательства связей.
Можно ли сохранить гонконгскую компанию, став налоговым резидентом Сингапура, — и кто что облагает?
Личное резидентство и резидентство компании проверяют отдельно. Сам переезд владельца не отвечает на вопрос. IRAS считает компанию резидентом Сингапура, если её control and management — стратегические решения — фактически осуществляются там; место инкорпорации не решает. Налогообложение доходов гонконгской компании и владельца затем проверяют по источнику дохода и конкретному договору.