🇷🇺Exit tax: налог на выход при смене налогового резидентства

Концепция

Смена налогового резидентства редко обходится без затрат. Многие развитые страны облагают уезжающего «налогом на выход» — exit tax: государство облагает нереализованный прирост стоимости активов так, будто активы проданы в день отъезда. Страна, в которой капитал вырос, стремится сохранить право обложить этот прирост при смене владельцем налогового резидентства.

Сводная таблица: различия режимов налога на выход

Шесть юрисдикций из перечисленных ниже берут налог в момент отъезда. Ещё несколько при отъезде налог не взимают, но сохраняют налоговые притязания на последующие события. Налоговые последствия переезда включают начисления в день выхода и налоговые притязания прежней страны резидентства спустя годы.

По наличию порогов юрисдикции делятся на две группы. Германия, Франция и Испания устанавливают пороги для разных типов владельцев: основателя с реальной долей, владельца портфеля определённого размера, владельца участия, сосредоточенного в одной компании. Диверсифицированный портфель, где нет ни одной позиции в 1% и не перешагнута планка €800 000, не подпадает под эти правила Германии и Франции — поэтому правила по паям фондов значат больше, чем тест по размеру доли в 1%, а держатель паёв специального фонда остаётся под действием правил при любой, самой малой доле. В Канаде иной подход: порога нет вовсе, условная продажа охватывает почти все активы, и цена выхода зависит от размера портфеля, а не от отдельной позиции.

Условия отсрочки определяют денежные потоки. Франция откладывает платёж автоматически внутри ЕС/ЕЭЗ и затем снимает налог, если бумаги просто продержать нужный срок, так что для французского резидента, уезжающего в Португалию, выходной налог часто ограничивается начислением без фактической уплаты. Германия не снимает начисленный налог: семь беспроцентных долей — послабление в отношении денежного потока, а не налоговая льгота, и обеспечение обычно требуют. В Норвегии налог также не снимается, но двенадцать лет — достаточный срок, чтобы решение определялось дальнейшими обстоятельствами, связанными с самим активом. Канадская отсрочка длится до настоящей продажи, и по экономике это ближе всего к обычному налогу на прирост, уплаченному позже.

Великобритания при отъезде налог не взимает, и отъезд на пять лет или меньше не признаётся окончательным для этих правил: прирост, полученный за границей, распределения закрытых компаний и изъятия из пенсионных схем возвращаются в базу года возвращения. Трёхлетняя командировка с продажей посередине даёт британский налог в декларации, поданной спустя годы. Последствия по американским правилам иные по природе и бессрочны: по §2801 дар или наследство от covered expatriate облагаются у получателя, а не у дарителя, по ставке 40%. Нидерланды также сохраняют налоговое притязание бессрочно и погашают его за счёт дивидендов, а не взыскивают однократно.

Российские правила

В российском законодательстве налога на выход нет: сама смена налогового резидентства условной реализации не порождает, и по долям в российских и иностранных компаниях при выезде ничего не начисляется. Налоговые последствия смены статуса возникают не в момент отъезда, а после него и определяются тремя факторами.

Первое: сам статус. Резидентство определяется 183 днями в течение 12 следующих подряд месяцев и подводится по итогам календарного года (п. 2 ст. 207 НК РФ), то есть человек, уехавший в середине года, узнаёт свой статус за этот год только к его концу. Второе: ставки и вычеты. По доходам от источников в России нерезидент платит НДФЛ по ставке, установленной для нерезидентов (п. 3 ст. 224 НК РФ), а инвестиционный вычет за длительное владение ценными бумагами (ст. 219.1 НК РФ) и имущественные вычеты по ст. 220 НК РФ ему недоступны — то есть трёхлетний срок владения портфелем, на который рассчитывали, при смене статуса перестаёт давать право на этот вычет. Третье: договорная защита. Указ от 08.08.2023 № 585 приостановил действие отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения с большинством европейских стран и США, но последствия проверяют по конкретной статье, направлению выплаты и дате. Например, статья 22 об устранении двойного налогообложения договора США–Россия не входит в перечень приостановленных США положений (IRS Announcement 2024-26); возможность зачёта и его пределы нельзя автоматически выводить из отмены пониженной ставки у источника. О приостановках и их охвате см. приостановление налоговых соглашений России.

При этом страна прибытия получает сведения о смене статуса независимо от российской декларации: банк и брокер обновляют self-certification по CRS в дату смены резидентства, и расхождение между адресом в анкете и заявленным резидентством передаётся в рамках автоматического обмена. Для владельца российского паспорта к этому добавляется вопрос онбординга: в странах, где exit tax есть, налоговая администрация запрашивает сертификат резидентства новой страны, а получить его без открытого там счёта и поданной декларации обычно нельзя.

Налоговые последствия для разных категорий владельцев

Расчёт иллюстрирует различие между двумя европейскими режимами. Основатель, десять лет бывший резидентом, владеет 8% компании стоимостью €12 млн при затратах на приобретение €2 млн. В Германии §6 AStG начисляет латентный прирост €10 млн; по Teileinkünfteverfahren в личную базу входит 60% этой суммы, так что по верхней ставке начисление оказывается около €2,85 млн — семь годовых долей примерно по €407 000, обычно под обеспечение, и дальнейшее удержание акций ничего не уменьшает. На тех же цифрах Франция начисляет €3,14 млн по ставке 31,4%, откладывает платёж автоматически при переезде в другую страну ЕС/ЕЭЗ и снимает его целиком, когда бумаги продержаны установленный срок. Немецкий основатель выбирает, из чего заплатить €2,85 млн; французский — продавать ли рано. Тот же человек, уезжающий из Великобритании, за сам выход не платит ничего — но продажа на втором году четырёхлетнего отсутствия попадёт в британскую декларацию за год возвращения.

Германия: Wegzugsteuer

Немецкий Wegzugsteuer (§6 AStG) применяется к долям в корпорациях. Если человек, не менее семи из последних двенадцати лет бывший немецким налоговым резидентом, владеет хотя бы 1% капитала компании и уезжает, считается, что он продал эту долю по рыночной стоимости — и платит налог с нереализованного прироста, ещё не получив дохода от реализации. Реформа 2022 года отменила прежнюю бессрочную беспроцентную отсрочку для переездов внутри ЕС/ЕЭЗ: теперь налог разрешают вносить семью равными годовыми долями без процентов, хотя обычно под обеспечение. Выездное налогообложение распространили и на паи инвестиционных фондов, и здесь действуют два разных правила. По §19(3) InvStG для обычных фондов главы 2 условная продажа срабатывает, только если совокупный расчётный прирост положителен и при этом человек либо в любой момент пяти лет до выезда держал не менее 1% выпущенных паёв, либо на момент выезда затраты на приобретение его паёв составляют не менее €500 000. По §49(5) InvStG для паёв специальных инвестиционных фондов (Spezial-Investmentfonds, глава 3) порогов нет вовсе — единственное условие состоит в том, чтобы совокупный расчётный прирост был положительным. Обе нормы введены Jahressteuergesetz 2024 и применяются к случаям, когда неограниченная налоговая обязанность прекращается после 31 декабря 2024 года (§57(10) InvStG), и обе отсылают к §6 AStG — то есть к той же семилетней рассрочке.

Владелец паёв специального фонда подпадает под эти правила даже при совсем малой доле.

Канада: departure tax

Канада применяет deemed disposition (статья 128.1 ITA): при эмиграции считается, что резидент продал почти все активы по рыночной стоимости и тут же выкупил их обратно, а возникший прирост облагается как обычный capital gain. Часть имущества — например, канадскую недвижимость и пенсионные счета — из-под этого выводят, а уплату налога по остальным активам можно отсрочить до фактической продажи, предоставив обеспечение и без процентов. По существу это налог на выход под другим названием.

Франция: l’exit tax

Французский exit tax (статья 167 bis CGI) касается тех, кто был резидентом не менее шести из последних десяти лет и владеет долями стоимостью свыше €800 000 либо участием не менее 50% в прибыли компании. Нереализованный прирост по таким долям облагается по фиксированной ставке PFU: 12,8% подоходного налога плюс социальные взносы. После повышения CSG на доходы капитала совокупная ставка составляет 31,4% (12,8% налога и 18,6% социальных взносов), а не прежние 30%, и именно эту ставку применяют при расчёте налога на выход. При переезде в другую страну ЕС/ЕЭЗ уплата откладывается автоматически (sursis de paiement), а если продержать бумаги достаточно долго после отъезда — от двух до пяти лет в зависимости от размера портфеля — налог снимают вовсе.

Испания: статья 95 bis LIRPF

Испанский налог на выход установлен статьёй 95 bis Ley 35/2006 (LIRPF) и применяется к тем, кто был налоговым резидентом Испании не менее десяти из последних пятнадцати налоговых периодов. При утрате резидентства облагается нереализованный прирост по долям и паям, если рыночная стоимость всех таких активов превышает 4 млн евро либо 1 млн евро при участии свыше 25% в конкретной компании. При переезде в другую страну ЕС/ЕЭЗ можно выбрать особый режим: прирост декларируют, только если в течение десяти лет доли проданы, резидентство в ЕС/ЕЭЗ утрачено или не исполнена обязанность сообщать о себе и о сохранении бумаг; при временном переезде по работе или в страну с налоговым договором уплату по заявлению откладывают (ст. 95 bis LIRPF, п. 4 и 6). Испанская программа ВНЖ за инвестиции закрыта с 3 апреля 2025 года (двадцать первое заключительное положение Ley Orgánica 1/2025 отменило статьи 63–67 Ley 14/2013), но статья 95 bis продолжает применяться к ранее выданным статусам: держатель испанской золотой визы, ставший налоговым резидентом и уезжающий позже, попадает под неё на общих основаниях. О взаимосвязи инвесторского статуса и налогового резидентства см. ВНЖ за инвестиции и налоговое резидентство.

США: covered expatriate

У США свой вариант — режим covered expatriate по §877A. Под него попадает тот, кто отказывается от гражданства или статуса долгосрочного держателя green card (восемь из последних пятнадцати лет) и соответствует хотя бы одному из трёх тестов: чистые активы от $2 млн либо средний годовой подоходный налог за пять лет выше индексируемой величины — $206 000 для 2025 года и $211 000 для 2026 года (Rev. Proc. 2025-32), либо не подтверждает в Form 8854 исполнение федеральных налоговых обязанностей за пять предшествующих налоговых лет. Исключения для некоторых двойных граждан с рождения и несовершеннолетних относятся к имущественному и налоговому тестам, но не отменяют подтверждение. Общее правило — условная продажа имущества накануне экспатриации; отложенное вознаграждение, специальные счета с отложенным налогообложением и интересы в nongrantor trusts подчиняются отдельным правилам (IRS). Для прироста по общему правилу условной продажи исключение составляет $890 000 в 2025 году и $910 000 в 2026-м; на перечисленные специальные категории оно не распространяется.

Американский налог срабатывает при отказе от гражданства или грин-карты, тогда как в Европе для exit tax обычно хватает смены налогового резидентства.

Есть и второе отличие: действие американского режима не заканчивается в момент выхода. По §2801 дар или наследство, которые covered expatriate передаёт американскому получателю уже после выхода, облагаются у самого получателя по высшей ставке шкалы §2001(c) — сегодня 40% — сверх годового исключения в $19 000, без базового исключения и без срока автоматического прекращения обязанности. Плательщиками названы также внутренние трасты и иностранные трасты, сделавшие соответствующий выбор. Правила TD 10027 опубликованы и вступили в силу 14 января 2025 года, их определительные нормы применяются к получениям с 1 января 2025 года, а материальный охват самого статута начинается 17 июня 2008 года; первая форма 708 подаётся за 2025 календарный год со сроком 15 июня 2027 года. О режиме см. статью Налог по § 2801, о предвыходном планировании — статью Экспатриация и exit tax в США.

Норвегия: двенадцатилетний предел отсрочки

Норвегия ужесточила свой режим сильнее прочих, и главное изменение касается срока, а не ставки. По § 10-70 закона о налогах в редакции закона от 20 декабря 2024 года № 86, которая применяется к переездам с 20 марта 2024 года, из расчётного латентного прироста вычитается NOK 3 000 000 — раньше порог составлял NOK 500 000, — а вместо бессрочной отсрочки уезжающий выбирает одно из трёх: заплатить сразу, вносить равными долями двенадцать лет или отложить весь платёж на двенадцать лет с начислением процентов. Отсрочку дают под обеспечение; при переезде в другую страну ЕЭЗ его требуют, только если есть реальный риск, что налог не удастся взыскать. Откладывать бесконечно, как раньше, больше нельзя.

Режим охватывает не только доли в компаниях: акции, паи фондов, счета для сбережений в акциях, накопительное страхование, опционы, доли в товариществах и производные на такие активы; режим охватывает также дарения и продажи по заниженной цене в пользу лиц за рубежом. Ставка — та же, что на доход от акций: 22%, умноженные на повышающий коэффициент 1,72, то есть 37,84% за 2025 год. Дивиденды, полученные после отъезда, частично погашают отсрочку: для переездов с 7 октября 2024 года право на отсрочку прекращается в сумме, равной 70% выплаты (§ 10-70(8)). Если человек снова становится резидентом Норвегии в течение двенадцати лет, налог по активам, которые он к этому моменту сохранил, отменяется вместе с начисленными процентами (§ 10-70(9)).

Нидерланды: налогообложение фактического дохода

Предлагаемый режим формально не является налогом на выход, но также предусматривает обложение прироста до его реализации. Законопроект Wet werkelijk rendement переводит нидерландский box 3 с фиктивной доходности на фактическую: базовое правило — ежегодное обложение регулярного дохода вместе с реализованными и нереализованными изменениями стоимости по ставке 36%, с необлагаемым результатом €1 800 на налогоплательщика; для недвижимости и акций стартапов сохраняется обложение по реализации. Статус на сентябрь 2026 года: принят Второй палатой 12 февраля 2026 года, Первая палата его ещё не рассмотрела, предполагаемое вступление — 1 января 2028 года. Для того, кто рассматривает Нидерланды как страну прибытия, это меняет налоговые последствия владения портфелем после переезда, а не налоговые последствия выхода из прежней юрисдикции.

ATAD: налог на выход для компаний

Выездное налогообложение применяется не только к физическим лицам. Директива ЕС против ухода от налогов (ATAD, статья 5) с 2020 года обязывает страны Союза облагать нереализованный прирост, когда компания переносит за рубеж активы, постоянное представительство или само налоговое резидентство. Стоимость выводимого имущества фиксируют по рыночной цене, и разницу с балансовой облагают налогом на прибыль. При переезде внутри ЕС/ЕЭЗ компания вправе распределить платёж на пять равных годовых долей. Логика та же, что и у личного exit tax: страна взимает налог с прироста, созданного на её территории, до прекращения её юрисдикции в отношении этого прироста — и здесь особенно чувствительны холдинговые структуры.

Практика Суда ЕС по налогу на выход

Суд ЕС однажды почти исключил возможность применения личного налога на выход. В деле de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, 2004) Суд ЕС признал немедленное взыскание налога при отъезде несоразмерным ограничением свободы перемещения. В последующей практике National Grid Indus (C-371/10, 2011) разрешил начислять налог в момент выезда, но запретил тут же его взыскивать; DMC (C-164/12, 2014) признал рассрочку на пять лет соразмерной. Особое значение имеет дело Wächtler (C-581/17, 2019): немецкий предприниматель переехал в Швейцарию, и Суд решил, что по соглашению ЕС—Швейцария о свободном передвижении к нему нельзя применять правила жёстче, чем к переезду внутри ЕС. Эта судебная практика заставила Германию заменить разовое взыскание на семилетнюю рассрочку.

Презумпции резидентства

Ни один exit tax не срабатывает сам по себе: основанием для него служит факт смены резидентства, а сам этот факт прежняя администрация проверяет отдельно и задним числом. Формальный переезд без переноса центра жизненных интересов прямо квалифицируется как симуляция. Испанский план налогового контроля на 2026 год (BOE-A-2026-5843) относит «simulación de la residencia fiscal fuera del territorio español» и необоснованное применение договоров об избежании двойного налогообложения к особо вредным моделям поведения в блоке анализа крупных состояний. Итальянская редакция статьи 2 TUIR, действующая с 2024 года, определяет domicilio через «relazioni personali e familiari», делая семью материальным критерием, а не косвенным признаком.

Смену резидентства устанавливают по фактам самого переезда; та же система доказательств применяется в спорах о резидентстве компаний; см. также корпоративное налоговое резидентство.

Планирование выхода

Налог на выход не отменяет переезд, но требует заранее рассчитать его последствия. Иногда выгоднее реализовать прирост до отъезда, пока действует своя ставка; иногда — выждать после переезда срок, необходимый для применения льготы; иногда — заранее передать активы в холдинг или сменить состав портфеля. Имеет значение и направление: юрисдикции с льготными режимами для новых резидентов — итальянский flat tax или швейцарский паушальный налог — смягчают налогообложение в стране прибытия, когда страна отъезда уже получила налог. Но даже такая юрисдикция не отменяет exit tax на стороне выезда, поэтому выход планируют с учётом обеих стран. Сопоставление налогов страны отъезда и режимов страны прибытия по юрисдикциям см. в матрице релокации.