🇺🇸Налог по § 2801: дары и наследство от covered expatriate

Концепция

Глава 15 Кодекса решает одну задачу: удержать в американской трансфертной базе имущество, накопленное человеком, пока он был американцем, после того как он перестал им быть. Механизм для налоговой системы США необычный — обязанность перенесена с передающего на принимающего. Covered expatriate, отказавшийся от гражданства или от долгосрочной грин-карты, налог на дарение и наследство больше не платит. Платит американец, который от него что-то получил.

Для получателя из этого следует три неприятных вывода. Ставка — верхняя ставка шкалы § 2001(c) на дату получения, сегодня 40%, и она применяется с первого доллара сверх годового исключения, без прогрессии. Ни unified credit, ни basic exclusion amount в главе 15 не участвуют: единственное послабление — годовое исключение по § 2503(b), $19 000 за 2025 и 2026 годы. И выяснять, был ли даритель covered expatriate, обязан сам получатель — Treas. Reg. § 28.2801-7(a) возлагает эту работу на налогоплательщика прямо.

Норма действует с 2008 года, но до января 2025 года у неё не было ни регламентов, ни срока подачи. Теперь есть и то и другое, и первая декларация подаётся в 2027 году.

Кто платит

Круг плательщиков определяется по правилам глав 11 и 12 — то есть через домициль, а не через тест существенного присутствия. Инструкция к форме 708 фиксирует расхождение прямым текстом: термин «resident» для целей § 2801 следует определению из налога на дарение и наследство, основанному на домициле, «unlike its definition for income tax purposes», поэтому один и тот же человек бывает резидентом для § 2801 и нерезидентом для income tax. Статус проверяется на момент получения.

Наравне с физическим лицом плательщиками названы domestic trust и electing foreign trust — иностранный траст, выбравший считаться внутренним исключительно для целей § 2801. Treas. Reg. § 28.2801-1(a) вводит для них общее сокращение: в части 28 ссылки на «U.S. citizens» включают оба вида трастов. Non-electing foreign trust плательщиком не является; что происходит вместо этого, разобрано ниже.

Что попадает под налог

Covered gift и covered bequest — имущество, полученное прямо или косвенно от лица, которое в момент передачи было covered expatriate, либо по причине его смерти. Место нахождения имущества значения не имеет, как и то, приобрёл ли экспатриант его до выхода или после.

Значение имеет одна деталь, которую легко пропустить: определение дарения берётся из главы 12, но исключение § 2501(a)(2) отключено. Нерезидент-неамериканец, дарящий intangible property, обычным gift tax не облагается — на § 2801 это освобождение не распространяется. Портфель ценных бумаг, подаренный бывшим американцем с Кипра, попадает в базу целиком.

Косвенное получение описано широко. Treas. Reg. § 28.2801-2(i) относит к нему имущество, полученное через корпорацию или иное образование в доле участия получателя; платежи в погашение долга получателя, кому бы они ни были адресованы; имущество, полученное при осуществлении, отказе или истечении полномочия назначения, выданного covered expatriate постороннему лицу; и — общей нормой — имущество, полученное «through or from any person not subject to the section 2801 tax that is, in substance, a covered gift or covered bequest from a covered expatriate».

Шесть категорий выведены из-под налога. Имущество, показанное как taxable gift в своевременно поданной форме 709 или 709-NA самого экспатрианта, и имущество, включённое в его gross estate и показанное в своевременно поданной форме 706, 706-NA или 706-QDT. Передачи благотворительным организациям и супругу — в том объёме, в каком вычет по § 2055, 2056, 2522 или 2523 был бы доступен, будь передающий американцем; для QTIP и QDOT требуется действительный election. Имущество, уже обложенное § 2801 как covered gift, при последующем поступлении как covered bequest учитывается только в части превышения. И имущество, перешедшее по qualified disclaimer самого экспатрианта по § 2518(b).

Первое исключение содержит ловушку. Регламент оговаривает: дарение в пределах годового исключения по § 2503(b) taxable gift не образует и потому из-под § 2801 не выводится, даже будучи указанным в форме 709 экспатрианта. Освобождает только имущество, реально показанное как облагаемое.

Расчёт

Налог считается за календарный год и от совокупности. Все covered gifts и bequests года складываются по рыночной стоимости на даты получения, из суммы вычитается section 2801(c) amount, остаток умножается на 40%. Результат уменьшается на иностранные налоги на дарение и наследство, уплаченные с того же имущества (§ 2801(d)). Если совокупность за год не превысила годового исключения, форма 708 не подаётся вовсе — с двумя исключениями, о которых ниже.

Зачёт иностранного налога оформляется документами, а не расчётом. К форме 708 прикладываются копия иностранной декларации по дарению или наследству и копия квитанции или погашенного чека, а отдельным приложением показываются суммы и даты платежей по каждому covered gift и bequest, описание и стоимость имущества, с которого налог взят, и сведения о возможном возврате. Проценты и штрафы по иностранному налогу в зачёт не идут.

Дата получения

От неё считается стоимость и от неё же отсчитывается срок подачи, и правила её определения расходятся с интуицией. Для дарения дата — та же, что по главе 12, будь передающий американцем: для акций это либо вручение надлежаще индоссированного сертификата, либо запись в книгах общества, смотря каким путём шла передача. Для наследства датой служит день распределения из наследственной массы или отзывного траста покойного; сама смерть остаётся датой только для имущества, переходящего в силу закона, по назначению выгодоприобретателя или по договору. Если на имущество заявлено добросовестно оспариваемое притязание третьего лица, датой получения становится день, когда притязание погашено.

Будущий интерес в имуществе вне траста живёт по отдельному правилу. Дата получения — более ранняя из двух: день, когда получатель может распорядиться интересом, и более поздняя из дат вестинга и погашения последнего промежуточного интереса. Получатель вправе вместо этого выбрать датой получения день передачи будущего интереса дарителем либо день смерти экспатрианта, заявив выбор в форме 708 за соответствующий год.

Одна норма стоит отдельного внимания при планировании. База получателя определяется по § 1015 для дарения и § 1014 для наследования, однако Treas. Reg. § 28.2801-6(a) прямо отключает корректировку § 1015(d): уплаченный налог по § 2801 базу не увеличивает. Сорок процентов уходят в бюджет, не оставляя следа в стоимости актива.

Три даты, которые путают

Срок подачи выведен из общего правила: пятнадцатый день восемнадцатого календарного месяца после окончания года получения. Автоматическое продление на шесть месяцев даёт форма 7004, поданная до срока; на уплату налога продление не распространяется.

Промежуток 2008–2024 годов остаётся неурегулированным, и это стоит проговорить точно. Announcement 2009-57 в июле 2009 года сообщил, что форма 708 будет создана, а «the due date for reporting, and for paying any tax imposed on, the receipt of such gifts or bequests has not yet been determined», и что срок появится в будущих регламентах. Регламенты вышли через шестнадцать лет и по собственным applicability dates охватывают получения начиная с 1 января 2025 года; срока для более ранних получений TD 10027 не устанавливает. Announcement 2009-57 при этом с 14 января 2025 года утратил силу. Материальная обязанность по статуту за 2008–2024 годы никуда не делась — механизма её исполнения в действующем тексте правил нет. Как IRS закроет этот разрыв, из опубликованного не следует.

Из чего не следует, что довыходной период безразличен. Взносы в иностранный траст, сделанные начиная с 17 июня 2008 года, входят в расчёт section 2801 ratio и через него облагаются при распределениях 2025 года и позже, а при выборе статуса electing foreign trust оплачиваются входным платежом.

Иностранный траст, не сделавший выбор

Non-electing foreign trust налог по § 2801 не платит. Обязанность перекладывается на американского получателя каждого распределения в той части, в какой распределение приходится на covered gifts и bequests, полученные трастом.

Доля считается пропорционально, без прослеживания конкретных активов. Section 2801 ratio — отношение covered portion траста ко всей его стоимости; covered portion включает приходящуюся на неё долю дохода и прироста, накопленных с даты взноса. Коэффициент пересчитывается после каждого взноса и применяется к каждому распределению по состоянию непосредственно перед ним. Годового исключения у самого траста нет: § 2801(c) доступно только получателю при заполнении собственной формы 708.

Понятие распределения здесь шире привычного. Treas. Reg. § 28.2801-5(b) относит к нему любую прямую, косвенную или конструктивную передачу, включая передачу за неполное встречное предоставление; осуществление, отказ или истечение любого полномочия назначения, общего или нет; доместикацию самого траста; и продажу, обременение, монетизацию или иное распоряжение получателем своей долей в трасте. Займы и безвозмездное пользование имуществом траста входят сюда через другую дверь. Регламент оговаривает, что § 643(i) для этих целей не применяется; заём или пользование учитываются тогда, когда образовали бы дарение по главе 12. Наличие у кого-либо статуса owner по правилам grantor trust на квалификацию не влияет, как и отсутствие получателя в списке бенефициаров.

Часть налога, уплаченная с дохода, возвращается вычетом. Если распределение из иностранного траста вошло в валовой доход получателя, § 2801(e)(4)(B)(ii) даёт вычет по § 164 на сумму налога по § 2801, приходящуюся на эту часть.

Цена выбора быть приравненным к внутреннему

Иностранный траст вправе выбрать статус electing foreign trust — считаться внутренним исключительно для целей § 2801. Тогда плательщиком становится сам траст, section 2801 ratio обнуляется, а американские распределенцы перестают платить с последующих выплат. Выбор делается на своевременно поданной форме 708 и действует с 1 января года, за который она подана. Для действительности требуется одновременно:

1. Заявить выбор, уплатить налог и приложить расчёт, показывающий, как трасти вычислил section 2801 ratio и сам налог.
2. Назначить и уполномочить американского агента через форму 2848, обязавшись передавать ему всю информацию, нужную для ответа на запрос или summons; агент отвечает за траст по §§ 7602–7604.
3. Обязаться подавать форму 708 по каждому будущему covered gift и bequest.
4. Указать суммы и годы всех прежних распределений, приходившихся на covered gifts и bequests, с именами, адресами и налоговыми номерами получателей.
5. Приложить копию учредительного документа траста и назвать поимённо, с адресами и налоговыми номерами, каждого permissible distributee.
6. Подтвердить под страхом ответственности за лжесвидетельство, что каждый permissible distributee уведомлён о выборе.

Круг permissible distributees определён шире круга текущих бенефициаров: в него входят все американцы, которые могут или обязаны получать распределения, могут изымать доход или капитал в этом или будущем году — независимо от того, возникает право по наступлении события или прекращается им, — а также те, кто оказался бы в первых двух категориях при немедленном прекращении траста или чьего-либо интереса в нём.

Входной платёж — главная цена решения. Траст платит налог со всех covered gifts и bequests года выбора и, сверх того, с доли траста, приходящейся на полученное в прежние годы: рыночная стоимость траста на 31 декабря предшествующего года, умноженная на section 2801 ratio на ту же дату. При недостатке книг и записей трасти обязан исходить из того, что весь корпус и нераспределённый доход приходятся на covered gifts и bequests; презумпция опровергается предоставлением сведений, убеждающих IRS в обратном.

Выбор держится сам, пока не прекратится, и прекращается тремя способами: просрочкой подачи формы 708 или уплаты налога; отказом заключить closing agreement и доплатить налог после того, как IRS пересчитал заявленное; прямым отзывом. Во всех трёх случаях прекращение действует задним числом — с первого дня соответствующего календарного года. Обязанность в тот же момент возвращается к распределенцам, о чём трасти должен их незамедлительно уведомить. Прежние распределения выбор не затрагивает: выплата, сделанная в год до года выбора, остаётся обложенной у получателя по действовавшему тогда коэффициенту.

Мигрировавший траст

Иностранный траст, ранее получавший covered gifts или bequests и ставший внутренним по § 7701(a)(30)(E), подаёт форму 708 за год миграции и считает налог так, как если бы делал выбор: со всего полученного в год миграции плюс с доли траста на 31 декабря предыдущего года. Распределения американцам, сделанные в год миграции до самой миграции, § 2801 не облагаются.

Срок здесь другой и более короткий: пятнадцатый день шестого месяца следующего года. Траст, ставший американским в 2025 году, отчитывался к 15 июня 2026 года — на год раньше первой обычной формы 708. Тот же шестимесячный срок применяется к иностранному трасту, делающему выбор за год, в котором он не получал covered gifts и bequests.

Пересечения

С самим exit tax связь односторонняя. Mark-to-market по § 877A закрывает счёты экспатрианта с американским income tax; трансфертный хвост он не гасит. Обязанность остаётся при получателе, и срок давности на доначисление начинает течь только от подачи формы 708 — до неё он не течёт вовсе. Пороги, по которым человек попадает в категорию covered expatriate, и предвыходное планирование разобраны в статье Экспатриация и exit tax в США.

Отчётность по иностранным трастам идёт параллельно и не поглощается. Обзорная картина трастового налогообложения — в статье Налогообложение трастов, процедура форм 3520 и 3520-A — в статье Иностранные трасты и Form 3520.

С QSBS получается любопытная асимметрия. § 1202(h)(1)–(2) сохраняет квалификацию акций при передаче дарением или на смерти: получатель считается приобретшим их «in the same manner as the transferor» и наследует срок владения. То есть акции квалифицированного малого бизнеса, полученные от covered expatriate, остаются QSBS, и исключение по § 1202 при последующей продаже доступно. Одновременно с этим получатель платит 40% с рыночной стоимости на дату получения, база остаётся перенесённой по § 1015, а корректировка § 1015(d) отключена. Льгота по подоходному налогу сохраняется полностью, трансфертный налог берётся полностью, и один другой не компенсирует. Условия самой льготы — в статье QSBS § 1202.

Договоры об избежании двойного налогообложения по дарению и наследству вопрос не закрывают. В преамбуле к TD 10027 Казначейство отказалось давать общее правило: ни текст § 2801, ни законодательная история не показывают намерения Конгресса относительно взаимодействия с договорами, поэтому влияние конкретного договора оценивается в каждом случае отдельно, а неразрешённый вопрос выносится на процедуру взаимного согласования.

Слой презумпций

Спорной конструкцией здесь оказывается само утверждение получателя «это не covered gift». Регламент устроил его проверку через опровержимую презумпцию и через обмен: раскрытие данных дарителя в обмен на возможность её снять.

Механика такая. По § 6103 IRS вправе по запросу получателя раскрыть ему налоговую информацию дарителя или наследодателя-экспатрианта, чтобы получатель мог определить статус передающего и характер передачи. Для живого дарителя раскрытие возможно только с его разрешения — и Treas. Reg. § 28.2801-7(b)(2) устанавливает опровержимую презумпцию: пока даритель разрешения не дал, он считается covered expatriate, а дарение — covered gift. Полученной от IRS информацией нельзя пользоваться, если получатель знает или должен знать о её неполноте или неверности.

Пустая клетка в отчётности обходится дороже спорной. Отсутствие книг и записей у трасти вопрос не снимает — оно решает его против налогоплательщика: § 28.2801-5(c)(3) предписывает исходить из того, что всё распределение приходится на covered gifts и bequests, и опровергнуть это можно только в той части, в какой ratio удаётся обосновать. Финальные правила смягчили проектную редакцию ровно настолько, чтобы недоказанность одного взноса не превращала весь траст в covered portion: по взносам, происхождение которых получатель документировать может, он вправе показать, что они covered gifts не являются.

Защитный ход прописан прямо. Получатель, разумно заключивший, что передача под § 2801 не подпадает, подаёт protective Form 708 — со всей обычной информацией, с аффидевитом под страхом ответственности за лжесвидетельство о том, на чём основан вывод и какие усилия предприняты для получения иных сведений, с копией ответа IRS, если он был получен, и с копией части III или IV формы 3520. Такая декларация запускает срок давности на доначисление.

Риски