🇷🇺Налогообложение трастов: grantor, non-grantor и правила России

Концепция

Юридически траст устроен просто: сеттлор (settlor) передаёт имущество, trustee им управляет, бенефициары получают выгоду, protector присматривает за процессом. Для налоговой системы та же конструкция распадается на три вопроса.

1. Кто налогоплательщик по доходам траста, пока они копятся внутри. Кандидатов четыре: сам траст, сеттлор, бенефициары, никто из них.
2. Что происходит при распределениях. Выплата бенефициару может оказаться его текущим облагаемым доходом, возвратом капитала или накопленным доходом прошлых лет с ретроспективным пересчётом.
3. Что видит отчётность. Даже там, где налога нет, остаются формы и уведомления, и штрафы за молчание порой болезненнее самого налога.

США, Великобритания и Россия отвечают на эти три вопроса каждая по-своему, поэтому один и тот же trust deed в трёх системах живёт тремя разными жизнями. Отсюда вся сложность трансграничной работы с трастами — и все её возможности.

Схема ниже показывает, куда налог возвращается от траста: к сеттлору как grantor или контролирующему лицу, к бенефициару при распределении — и что CRS видит всех участников сразу.

Резидентство самого траста

У этих трёх вопросов есть нулевой: какая юрисдикция считает траст своим. Признаки в системах не совпадают, поэтому ответ приходится собирать для каждой заново.

США проверяют два теста сразу (IRC § 7701(a)(30)(E), Treas. Reg. § 301.7701-7). Court test: американский суд способен осуществлять primary supervision над администрированием траста. Control test: US persons контролируют все substantial decisions, причём контроль определён как право принимать их все, «with no other person having the power to veto any of the substantial decisions». Провал любого из тестов делает траст foreign. Перечень substantial decisions в § 301.7701-7(d)(1)(ii) закрывает обходные пути: распределения, выбор бенефициара, прекращение траста, инвестиционные решения и — пункты (H) и (I) — смена трасти и назначение преемника. Protector-нерезидент с правом менять трасти ломает control test при полностью американском составе трасти.

Отдельная ловушка для asset-protection конструкций: § 301.7701-7(c)(4)(ii) считает court test проваленным, если trust deed предусматривает миграцию траста при попытке американского суда установить над ним юрисдикцию. Стандартная flee clause в шаблонах Cook Islands и Nevis делает американский траст иностранным автоматически. Исключение узкое: миграция допустима на случай «foreign invasion of the United States or widespread confiscation or nationalization of property».

Британия смотрит на состав трасти. ITA 2007 s. 474(1) объявляет их единым лицом; s. 475(4) даёт condition A — все трасти резиденты UK; s. 475(5) — condition B, смешанный состав плюс сеттлор, отвечающий condition C по s. 476. Finance Act 2025 (Sch. 9 para. 11) вычеркнул из s. 476(2)(b) и (3)(b) слова «or domiciled in the United Kingdom» начиная с 2025-26, а переходный s. 476(3ZA) сохранил домициль для сеттлментов, возникших до 6 апреля 2025; TCGA 1992 s. 69(2CA) делает то же для CGT. Расхождение, которое стоит проверять у британского консультанта: HMRC в TSEM10020 относит к новой редакции теста ещё и старые трасты, в которые имущество внесено после 6 апреля 2025, тогда как текст s. 476(3ZA) знает только дату создания сеттлмента.

Одна и та же конструкция спокойно оказывается foreign для США и UK-resident для Британии одновременно.

США: grantor против non-grantor

Американская классификация — фундамент, на который опирается любое планирование с трастами. Кодекс делит их на grantor и non-grantor, и от этой развилки зависит вся дальнейшая механика: кто платит, когда платит и какие формы подаёт.

Grantor trust

Grantor trust прозрачен для income tax: доходы траста считаются доходами сеттлора и попадают прямо в его декларацию (IRC §§ 671–679). Статус включают сохранённые права: возможность отозвать траст, поменять бенефициаров, пользоваться доходом, заимствовать активы без адекватного обеспечения. Для иностранных трастов работает § 679: foreign trust с американским сеттлором и US-бенефициарами почти всегда grantor.

Прозрачность здесь превращается в инструмент. IDGT (intentionally defective grantor trust) «дефектен» намеренно: для income tax он прозрачен, при этом переданное имущество уже выведено из будущей наследственной массы для estate tax. Эталонный манёвр — продажа растущего актива трасту в обмен на promissory note. Раз траст и сеттлор для income tax одно лицо, продажа не создаёт налогооблагаемого прироста (Rev. Rul. 85-13). Дальше актив растёт за пределами estate, note постепенно гасится, и налог с доходов траста сеттлор платит из собственного кармана — экономически это ежегодный необлагаемый дар бенефициарам. Как манёвр стыкуется с прижизненными дарениями — отдельная тема; обратную сторону (активы в таком трасте обычно теряют step-up базы на смерть сеттлора) разбирает upstream-basis-step-up.

Foreign non-grantor trust и throwback

Non-grantor trust — самостоятельный налогоплательщик. Распределения работают через DNI (distributable net income): доход текущего года, выплаченный бенефициарам, «выносится» к ним и облагается у них. Всё, что иностранный траст оставил внутри, превращается в UNI (undistributed net income).

Здесь живёт ловушка десятилетий — throwback rules (IRC §§ 665–668). Когда foreign non-grantor trust распределяет US-бенефициару больше текущего DNI, излишек считается accumulation distribution из UNI. Такой доход пересчитывается по ставкам тех лет, в которых траст его заработал, целиком облагается как ordinary income (льготный характер capital gain пропадает) и обрастает interest charge за каждый год накопления. После двадцати-тридцати лет накоплений налог вместе с процентами способен поглотить большую часть выплаты. Типовой сюжет: траст создан в девяностых для семьи без всякой связи с США, потом внучка получает грин-карту — и весь накопленный UNI встречает её по историческим ставкам.

Дисциплина против throwback

Ежегодное распределение всего DNI снимает проблему в корне: § 665(b) заканчивается прямой нормой «there shall be no accumulation distribution for such year», если выплаты года не превысили доход года. UNI не образуется, пересчитывать нечего. Ставки подталкивают к тому же и внутри США: по Rev. Proc. 2025-32 верхняя ставка 37% наступает у траста с $16 000 дохода ($3 851 плюс 37% с превышения).

Правило 65 дней работает уже, чем принято думать. § 663(b) позволяет отнести выплату первых 65 дней года на 31 декабря предыдущего, но Treas. Reg. § 1.663(b)-1(a)(2)(i) ставит потолок: income или DNI того года, за который делается election, за вычетом уже сделанных в нём распределений. Февральская выплата 2027 года съедает DNI 2026 года и останавливается; двадцать лет накоплений она оставляет на месте. Election делается заново каждый год и после срока подачи становится безотзывным. Для foreign non-grantor trust без американских обязанностей путь формально открыт через § 1.663(b)-2(a)(2) — statement вместо декларации; прямого подтверждения IRS на этот счёт нет, так что механизм остаётся с оговоркой.

Конверсия в domestic trust накопленный UNI не прощает, вопреки распространённому совету. § 665(c)(2)(A) выводит из категории qualified trust «a foreign trust (or, except as provided in regulations, a domestic trust which at any time was a foreign trust)» — освобождение § 665(c)(1) бывшему иностранному трасту недоступно, а регуляций по этой оговорке Казначейство не выпускало. Домицилирование даёт другое: траст становится американским налогоплательщиком и платит с нераспределённого дохода в год его возникновения. Судьба interest charge после переезда остаётся открытым вопросом: § 667(a)(3) говорит «in the case of a foreign trust», умалчивая, на какую дату проверяется статус. Обратный ход дорог: § 684(a) превращает вывод траста из США в sale / exchange по fair market value.

Дисциплину распределений рушит незаметная норма. § 643(i) объявляет распределением заём наличных или рыночных бумаг у траста и пользование любым другим его имуществом US-бенефициаром либо связанным с ним US person; траст перестаёт быть simple trust (§ 643(i)(2)(D)), а последующее погашение займа или возврат имущества игнорируются для целей всего Кодекса (§ 643(i)(3)). Спасает уплата трасту полной рыночной цены пользования в разумный срок. «Пожить в трастовой квартире» — распределение, способное пробить накопленный UNI без всякого решения о выплате.

Estate tax для сеттлора-нерезидента

Income tax — половина американского сюжета. Вторая срабатывает на смерти сеттлора-NRA и живёт по своим порогам. Form 706-NA подаётся, если рыночная стоимость US-situs активов на дату смерти превышает $60 000. Цифра производна от § 2102(b)(1): фиксированный кредит $13 000 ровно погашает налог на первые $60 000 по шкале § 2001(c) («Over $60,000 but not over $80,000 — $13,000, plus 26 percent»). Ставка 40% включается с суммы свыше $1 000 000 ($345 800 плюс 40% с превышения), между $60 000 и $1 000 000 идут ступени от 26 до 39%. Кредит $13 000 записан в самом Кодексе и никогда не индексировался, тогда как basic exclusion amount американца на 2026 год по Rev. Proc. 2025-32 — $15 000 000. Разрыв 250-кратный.

Договоры по estate tax США заключили с пятнадцатью странами: Австралия, Австрия, Канада, Дания, Финляндия, Франция, Германия, Греция, Ирландия, Италия, Япония, Нидерланды, ЮАР, Швейцария, Великобритания. России, ОАЭ, Кипра, Израиля и стран СНГ там нет, поэтому пропорциональный кредит § 2102(b)(3)(A) российской семье недоступен.

Ситус определяется местом инкорпорации эмитента. § 2104(a): акции — американское имущество «only if issued by a domestic corporation», а Treas. Reg. § 20.2104-1(a)(5) добавляет «irrespective of the location of the certificates». Швейцарский банк и сингапурский кастодиан ситус не меняют: акция Apple у трасти на Джерси остаётся американским имуществом. Зеркальный § 20.2105-1(f) выводит из-под налога акции нерезидентной корпорации — на этой строчке держится вся конструкция блокирующей компании. Дешевле обходятся депозиты и portfolio debt, включая US treasuries: они вне ситуса по § 2105(b)(1) и (3), а ирландский UCITS-ETF на S&P 500 работает готовым блокером без создания компании.

Цена блокера — § 881(a): у BVI- или каймановой компании соглашения с США нет, дивиденды по американским акциям облагаются 30% у источника против 10–15% по договору для физлица. Блокер оставляет в силе § 2104(b): имущество, переданное «within the meaning of sections 2035 to 2038», считается расположенным в США, если находилось там при передаче либо на дату смерти, так что отзывный траст и сохранённые права по §§ 2036–2038 возвращают американские бумаги в gross estate. Отсюда ассиметрия, создающая иллюзию защищённости: § 2501(a)(2) освобождает NRA от gift tax при передаче intangible property, вход в траст бесплатен, а estate tax при сохранённых правах остаётся на месте.

Налог на получателя от covered expatriate

Третий американский слой не зависит ни от резидентства траста, ни от деления на grantor и non-grantor. § 2801 переносит трансфертный налог с передающего на принимающего: платит получатель дара или наследства от covered expatriate. Круг плательщиков определён по правилам gift и estate tax, то есть через домициль; income-tax тест резидентства здесь не работает. Наравне с физическим лицом в категорию U.S. recipient прямо входят domestic trust и electing foreign trust.

Механика короткая. Covered gift и covered bequest — имущество, полученное 17 июня 2008 года или позже прямо либо косвенно от covered expatriate, независимо от места нахождения имущества и от того, приобрёл ли экспатриант его до выхода или после. Налог считается умножением net covered gifts and bequests календарного года на 40%; net — это сумма за вычетом § 2801(c) amount, равного годовому исключению по § 2503(b): $19 000 за 2025 и 2026 годы с дальнейшей индексацией. Иностранные gift и estate налоги, уплаченные с того же имущества, результат уменьшают.

Трастовая часть самая тяжёлая. Non-electing foreign trust сам ничего не платит: налог настигает американского получателя распределения в той части, в какой оно приходится на полученные трастом covered gifts и bequests, — через section 2801 ratio. Иностранный траст вправе выбрать статус electing foreign trust — считаться domestic исключительно для целей § 2801; тогда плательщиком становится сам траст, а американские распределенцы освобождаются. Цена выбора видна в инструкциях: налог со всех covered gifts и bequests первого года выбора плюс налог с доли траста, приходящейся на полученные ранее (section 2801 ratio, умноженный на рыночную стоимость активов траста на 31 декабря предыдущего года); назначение американского агента через Form 2848; копия trust deed приложением; поимённое указание и уведомление каждого permissible distributee. Выбор действует с 1 января соответствующего года и держится дальше сам, однако пропуск срока подачи или уплаты прекращает его задним числом с 1 января того же года — и обязанность возвращается к распределенцам. Отдельный сюжет — migrated foreign trust: иностранный траст, ставший американским, отчитывается по covered gifts и bequests не только текущего года, но и всех предыдущих.

Три даты в этой конструкции разные, и путать их дорого. Финальные регламенты TD 10027 опубликованы и вступили в силу 14 января 2025 года (90 FR 3376). Материальный охват уходит назад к 17 июня 2008 года — почти два десятилетия полученного. Отчётность только начинается: Form 708 годовая, срок — пятнадцатый день восемнадцатого месяца после окончания календарного года, поэтому первая декларация — за 2025 календарный год — подаётся не позднее 15 июня 2027 года (Instructions for Form 708, 12/2025).

Отчётность: Form 3520 / 3520-A

US person, который создал иностранный траст, передал в него имущество или получил распределение, подаёт Form 3520; американский owner иностранного grantor trust дополнительно отвечает за Form 3520-A. Штрафы по § 6677 привязаны к суммам: до 35% от gross value переданного или полученного имущества, по 3520-A — большее из $10 000 и 5% от gross value той части активов траста, которая приписывается US owner, по крупным подаркам от иностранных лиц — до 25%. Пошаговый разбор форм и дедлайнов — в us-foreign-trusts-form-3520.

Свежая новость: с октября 2024 IRS прекратил автоматическое начисление штрафов за late-filed 3520 и 3520-A. Приложенное reasonable cause statement теперь рассматривается до выставления штрафа. Контекст показателен: в 2018–2021 сам IRS отменял 67% автоматически начисленных штрафов по этим формам. Просрочка стала менее фатальной; обязанность подавать сохранилась в полном объёме. Редакция инструкций к Form 3520 от декабря 2025 года несёт одно содержательное изменение — руководство по § 2801, то есть отсылку к налогу, который сама эта форма не собирает.

Великобритания: relevant property regime

Британия смотрит на трасты прежде всего глазами inheritance tax. Большинство трастов — дискреционные почти всегда — попадают в relevant property regime: до 6% от стоимости trust fund сверх nil-rate band каждые десять лет (ten-year anniversary charge) плюс exit charges при выводе имущества между годовщинами, пропорционально прошедшим кварталам. Добавляется входной платёж: прижизненная передача в траст сверх nil-rate band — chargeable lifetime transfer по ставке 20%. Шесть процентов каждое десятилетие работают как рассроченный налог на капитал; любопытно сравнить с настоящими налогами на богатство на wealth-tax-map.

Спасательным кругом десятилетиями служил excluded property: активы вне UK, внесённые в траст non-dom сеттлором до приобретения deemed domicile, оставались вне IHT навсегда. С 6 апреля 2025 вечная защита исчезла. FIG-реформа заменила домициль тестом long-term residence: сеттлор, который был UK-резидентом 10 из последних 20 налоговых лет, — long-term resident, и пока статус сохраняется, non-UK активы его трастов сидят в relevant property regime. Тест динамический: excluded property status проверяется на дату каждого IHT-события, а после отъезда статус тянется «хвостом» от трёх до десяти лет в зависимости от стажа резидентства. Трасты «старых non-dom», построенные под прежние правила, реформа накрыла вместе со всеми. Подробный разбор — в uk-fig-regime, общий ландшафт наследственных налогов — в inheritance-tax-map.

Потолок зарядов и отключённые освобождения

Finance Act 2026 (2026 c. 11, королевская санкция 18 марта 2026 года) достроил конструкцию с двух сторон. Первая — потолок. Новый IHTA 1984 s. 75B ограничивает налог по s. 64 и s. 65 там, где заряд считается от стоимости имущества, которое вошло в сеттльмент до 30 октября 2024 года, непосредственно перед этой датой было excluded property по s. 48(3) или (3A) в тогдашней редакции и на момент заряда находится вне Великобритании (кроме имущества по параграфам 2 и 3 Schedule A1) либо представляет собой holding in an authorised unit trust или акцию open-ended investment company. Потолок за первый период — от 6 апреля 2025 года до первой десятилетней годовщины после этой даты — равен £125 000, умноженным на число полных прошедших кварталов; за каждый следующий десятилетний период — £5 000 000. Норма введена задним числом с 6 апреля 2025 года (FA 2026 s. 74).

Вторая сторона работает против сеттлора, который уже уехал. s. 73 добавил в IHTA s. 65(8B)–(8C): освобождения от exit charge по ss. 65(7), (7A) и (8) не применяются, если до соответствующего события произошла «long-term residence change», которая сама по себе exit charge не вызвала, но вызвала бы, находись имущество за пределами Великобритании. Определение в (8C) короткое: сеттлор не был long-term UK resident на начало 2025-26 либо перестал им быть на начало любого более позднего налогового года. Действует с 26 ноября 2025 года (FA 2026 s. 73). Связка двух норм даёт неочевидный результат: потолок снижает регулярную нагрузку на старые офшорные трасты, а отключённые освобождения поднимают цену выхода имущества из них после отъезда сеттлора.

Защиты по income tax и capital gains реформа снесла не целиком. FA 2026 s. 44 подправил s. 643C ITTOIA 2005 (available protected income) и s. 733 ITA 2007 (benefits charge) и ввёл переходную защиту — новый параграф 70A Schedule 12 к FA 2025: если за 2024-25 необлагавшиеся benefits превысили available protected income, benefits за 2024-25 и более ранние годы не учитываются при расчёте начиная с 2025-26. Правки по подпунктам (2)–(4) считаются вступившими в силу с 6 апреля 2025 года, по подпункту (1) — с 6 апреля 2026 года (FA 2026 s. 44).

Сельскохозяйственная и деловая льгота внутри траста

С 6 апреля 2026 года agricultural property relief и business property relief перестали быть стопроцентными по умолчанию: базовая ставка обеих льгот теперь 50% (IHTA ss. 104(1), 116(1) в редакции Schedule 12), а 100% сохраняется только в пределах allowance. Для зарядов по s. 64 и s. 65 работает отдельная величина — 100% trust relief allowance (новые ss. 124G–124I).

Размер зависит от даты учреждения. Сеттльмент, начавшийся до 30 октября 2024 года и отвечающий условию s. 124I(2), — qualifying pre-commencement settlement, и его trust maximum allowance равен £2 500 000 целиком, отдельно от прочих трастов того же сеттлора. Для сеттльментов, начавшихся 30 октября 2024 года и позже, allowance накапливается по мере передач: траст приобретает transferred allowance amount при каждой передаче в него qualifying relievable property, и каждое приобретение ограничено £2 500 000 за вычетом сумм, ранее приобретённых «by the relevant settlement, or any other settlement made by the settlor of the relevant settlement» (s. 124H(4)). Один сеттлор, разложивший активы по пяти новым трастам, делит между ними один лимит; пять трастов, учреждённых до 30 октября 2024 года, несут пять полных лимитов. Правила применяются к передачам и зарядам с 6 апреля 2026 года, но для расчёта trust maximum allowance s. 124H считается действующим с 30 октября 2024 года (FA 2026 Sch. 12).

Континентальная Европа: три ответа на один вопрос

Расхождение континентальных моделей вырастает из Гаагской конвенции от 1 июля 1985 года о праве, применимом к трастам, и об их признании. Италия ратифицировала её, и с 1 января 1992 года конвенция там действует; Франция подписала и не ратифицировала; Испания не участвует вовсе. Отсюда три разные конструкции.

Французский прелевман после реформы 2018 года бьёт уже, чем принято думать: база art. 990 J — «actifs mentionnés à l'article 965 du CGI», то есть недвижимость и доли компаний в недвижимой части. Портфель ценных бумаг в трасте под него не подпадает вовсе. Ставка равна верхнему траншу шкалы IFI — 1,5% для части свыше 10 000 000 € (art. 977 CGI); сама шкала разобрана в wealth-tax-map. BOFiP прямо фиксирует, что прелевман «n'est pas couvert par les stipulations des conventions fiscales»: налоговое соглашение от него не спасает. Свежее: Conseil d'État решением от 7 мая 2026 года № 511615 аннулировал доктрину о том, что индивидуальные пенсионные планы остаются в поле 990 J; на 9 августа 2026 аннулированная фраза всё ещё висит в BOI-PAT-IFI-20-20-30-20 § 140 в версии от 30 марта 2022 года.

Главная французская ловушка для переехавшего россиянина лежит в art. 792-0 bis, II, 3 CGI: траст, созданный после 11 мая 2011 года конституантом, который на момент учреждения был налоговым резидентом Франции, облагается на выходе имущества по 60% независимо от родства. Родные дети получают по той же ставке, что и посторонние. Та же ставка срабатывает, когда траст администрируется из ETNC по art. 238-0 A CGI.

Loi de finances pour 2026 (LOI № 2026-103 от 19 февраля 2026 года, опубликована в JO 20 февраля; Conseil constitutionnel решением 2026-901 DC признал статьи 7 и 8 соответствующими Конституции) добавил к французскому контуру два сюжета, которые задевают трасты напрямую. Первый — статья 7, восстановившая секцию X и создавшая art. 235 ter C CGI: налог 20% на активы холдинговых компаний, не отнесённые к операционной деятельности. Условия кумулятивны и проверяются на дату закрытия отчётного периода: рыночная стоимость всех активов общества — от 5 000 000 €; хотя бы одно физическое лицо держит 50% и более прав голоса либо финансовых прав или фактически осуществляет полномочие принятия решений; пассивные доходы — свыше 50% совокупных операционных и финансовых поступлений периода. База — закрытый перечень: имущество для охоты и рыбалки, транспорт вне профессиональной деятельности и véhicules de tourisme, яхты, прогулочные и воздушные суда, драгоценности и драгоценные металлы, скаковые и конкурные лошади, вина и алкоголь, жильё, которое физическое лицо оставляет себе в пользование. Ценных бумаг и денежных средств в перечне нет. Налог причитается за отчётные периоды, закрывающиеся с 31 декабря 2026 года.

Внутри этой статьи спрятана норма, ради которой её стоит читать трастовому консультанту. Условие о владении физическим лицом считается выполненным, когда права голоса или финансовые права полностью либо частично принадлежат прямо или косвенно трасту в смысле art. 792-0 bis CGI либо юридическому образованию из ETNC по art. 238-0 A (art. 235 ter C, I, B, 1; та же конструкция повторена для теста контроля в II, B). Опровержение допускается, но закон сразу закрывает привычный ответ: доказательство «ne pouvant toutefois résulter uniquement du caractère irrévocable du trust ou du pouvoir discrétionnaire de gestion de son administrateur». Безотзывность и дискреционные полномочия администратора сами по себе больше ничего не доказывают.

Второй сюжет — статья 8, ужесточившая Pacte Dutreil. Индивидуальное обязательство по art. 787 B, c удлинено с четырёх лет до шести, то есть вместе с двухлетним коллективным обязательством минимальный горизонт вырос с шести лет до восьми; та же замена сделана в art. 787 C, b для индивидуальных предпринимателей. Из 75%-й льготы выведена доля стоимости долей и акций, приходящаяся на активы, которые общество не использовало исключительно в промышленной, коммерческой, ремесленной, сельскохозяйственной или свободной деятельности как минимум три года до передачи (либо с момента приобретения) и до конца обязательства: охота и рыбалка, véhicules de tourisme, яхты, прогулочные и воздушные суда, драгоценности, драгоценные металлы, предметы искусства, коллекционирования и антиквариата, скаковые и конкурные лошади, вина и алкоголь, жильё и резиденции. Исключение прослеживается вниз по цепочке — на те же активы в контролируемых дочерних обществах. Собственной даты применения статья 8 не несёт, поэтому работает по общему правилу — на передачи с 21 февраля 2026 года, со дня, следующего за публикацией в JO (текст артикулов 7 и 8 в окончательной редакции).

Итальянская «непрозрачность» распадается на несколько режимов, и опасен один. Иностранный opaque trust из нельготной юрисдикции платит в Италии только с итальянского дохода, а выплаты резиденту проходят без налога. Из льготной — включается art. 44, comma 1, lett. g-sexies) TUIR, введённая D.L. 124/2019: выплаты облагаются как redditi di capitale по кассовому методу, даже если получатель не является beneficiario individuato. Порог льготности по art. 47-bis — номинальная нагрузка ниже 50% итальянской; для траста с портфелем на Джерси или Кайманах это выполняется автоматически. Сверху ложится art. 45, comma 4-quater TUIR: без аналитического учёта, разделяющего patrimonio и reddito, доходом считается вся полученная сумма — ближайший родственник американского default calculation по Schedule A формы 3520.

Испанская прозрачность защиты не даёт. Она убирает промежуточные события — внесение в траст, накопление — и обрушивает всю нагрузку на один момент, смерть сеттлора, как прямую передачу от покойного бенефициарам. Резидент Испании платит ISD со всего мирового имущества «con independencia de dónde se encuentren situados los bienes» (Ley 29/1987, art. 6.1), нерезидент — с испанского (art. 7). Безотзывность и дискреционность, работающие карве-аутом в России и защитой в Британии, в Испании не дают ничего.

Россия: траст = иностранная структура без образования юрлица

В НК РФ слова «trust» нет. Есть иностранная структура без образования юридического лица (ИСБОЮЛ) — категория, куда попадают трасты, фонды, партнёрства и товарищества. Режим встроен в главу 3.4 НК РФ вместе с КИК; базовые правила, сроки и штрафы разобраны в статье kik, здесь — трастовая специфика.

Обязанности идут двумя слоями. Информационный: резидент, учредивший ИСБОЮЛ или получивший над ней контроль, уведомляет налоговую в течение трёх месяцев (штраф 50 000 ₽ за каждую структуру); контролирующее лицо ежегодно подаёт уведомление о КИК — физлица до 30 апреля года, следующего за отчётным (штраф 500 000 ₽, подаётся даже при убыточном годе). Налоговый слой: нераспределённая прибыль структуры вменяется контролирующему лицу.

Учредитель ИСБОЮЛ по умолчанию признаётся контролирующим лицом (controlling person). Контроль в логике главы 3.4 — право получать или требовать прибыль структуры прямо или косвенно, право распоряжаться этой прибылью, право на переданное структуре имущество, влияние на решения о распределении; у физлиц контроль оценивается с учётом осуществления его в интересах супруга и несовершеннолетних детей (ст. 25.13 НК РФ).

Карве-аут доступен настоящему безотзывному дискреционному трасту. Учредитель перестаёт быть контролирующим лицом, если одновременно выполняются условия:

• он лишён права получать или требовать прибыль структуры прямо или косвенно;
• он лишён права распоряжаться этой прибылью;
• он юридически лишён возможности вернуть переданное имущество себе — безотзывность закреплена в документах траста;
• фактического контроля над структурой у него нет.

Сохранение любого из этих прав — как и возможности вернуть их себе в будущем — восстанавливает статус контролирующего лица. Дискреционный бенефициар без элементов контроля обязанностей по КИК не несёт, при этом само распределение из траста остаётся для российского резидента облагаемым НДФЛ доходом. Практическая оговорка: письмо-пожелание сеттлора, послушный protector с правом менять trustee и переписка в духе «как нам распорядиться портфелем» читаются проверяющими как фактический контроль — и карве-аут рассыпается.

CRS: прозрачность

Эпоха невидимых трастов закончилась с первыми автоматическими обменами 2017–2018 годов. CRS видит траст с двух сторон. Траст, который сам квалифицируется как Financial Institution (профессиональный trustee, инвестиционное управление за вознаграждение), репортит собственных account holders. Траст со счётом в банке, классифицированный как passive NFE, репортится банком, который обязан выявить его controlling persons.

Controlling persons траста — полный список действующих лиц: сеттлор, trustee, protector, бенефициары (дискреционные — как минимум в год, когда получили распределение) и любые иные лица, осуществляющие фактический контроль. Данные о счетах уходят в юрисдикции налогового резидентства каждого из них. Дискреционность больше никого не прячет: сеттлор репортится в течение всей жизни структуры, независимо от того, сохранил ли он какие-либо права. Механика стандарта и география обменов — в crs-overview.

Контроль сеттлора: что читается против структуры

Реформы 2025–2026 годов сдвинули бремя доказывания, и Франция первой записала сдвиг прямо в закон. Владение долями через траст создаёт презумпцию контроля физического лица для целей art. 235 ter C, и опровергнуть её ссылкой на безотзывность траста и дискреционные полномочия администратора закон запрещает. Ответ, который десять лет был стандартным, во Франции сам по себе больше не работает; в Италии к тому же результату ведёт presunzione «trust interposto», в России — фактические указания trustee, разрушающие карве-аут по главе 3.4 НК РФ.

Займы вместо распределений читаются одинаково в трёх системах. § 643(i) объявляет распределением заём наличных или рыночных бумаг и пользование любым иным имуществом траста. В Британии ту же работу выполняет benefits charge по s. 732 ITA 2007, и FA 2026 завёл доход по s. 732 в периметр TRF — законодатель признал, что стоимость покидает траст помимо формальных выплат; s. 44 того же акта подкрутил s. 643C ITTOIA 2005 и s. 733 ITA 2007. Российский проверяющий видит в тех же фактах право распоряжаться прибылью структуры.

Обратная сторона короткая. Реальное распределение — датированное решение трасти с обоснованием, перевод со счёта траста на личный счёт бенефициара без промежуточных платежей за него и отражение суммы в его декларации — остаётся единственным действием, которое показывает траст работающим как траст. К нему добавился регулярный пересмотр самой структуры: за два года Британия заменила домициль тестом long-term residence, ввела потолок s. 75B и делимый allowance для трастов после 30 октября 2024 года, США включили § 2801, Франция — art. 235 ter C. Траст, спроектированный под пороги 2024 года, сегодня меряется другими.

Риски

Популярно, но плохо кончается

«Отзывный траст для защиты активов». Клиент хочет траст с правом всё вернуть: «защита от кредиторов плюс полный контроль». Развязка: для IRS это классический grantor trust, все доходы остаются в декларации сеттлора; для кредиторов сохранённое право отзыва означает, что имущество досягаемо, а передачу накануне претензий суд разворачивает как fraudulent conveyance; для российского сеттлора это ИСБОЮЛ с полным набором КИК-обязанностей — про безотзывность в конструкции никто и не вспоминал. Итог: ноль защиты, ноль экономии, три комплекта отчётности.

«Распределение из бабушкиного траста без 3520». US-бенефициар получает $400 000 из семейного траста на Джерси и узнаёт о Form 3520 через два года из письма IRS. Развязка: штраф 25–35% от суммы распределения плюс годы переписки с сервисным центром. После октября 2024 шансы на reasonable cause выросли — заявление рассматривают до начисления штрафа; строить на этом стратегию нельзя, и throwback-пересчёт накопленного UNI тоже никуда не исчез. Дешёвый исход здесь один: календарь дедлайнов, составленный до первого распределения.