🇷🇺Трасты и КИК: налогообложение для бенефициаров из РФ

Концепция

Иностранный траст, фонд, частная трастовая компания (PTC) или семейная холдинговая структура не исключаются из российского налогового анализа лишь потому, что не являются российской компанией. Для налогового резидента РФ ключевой вопрос — является ли образование контролируемой иностранной компанией или иностранной структурой без образования юридического лица и кто признаётся контролирующим лицом.

Глава 3.4 НК РФ о контролируемых иностранных компаниях охватывает не только иностранные организации, но и иностранные структуры без образования юридического лица. Поэтому траст, фонд, партнёрство или целевую структуру нужно проверять через правила контроля, уведомлений, прибыли КИК, распределений и документов.

Порядок определения налоговых обязанностей

1. Если человек — налоговый резидент РФ

Обязанности по КИК привязаны к российскому налоговому резидентству контролирующего лица. Если лицо не является налоговым резидентом РФ в соответствующем периоде, российские правила КИК могут не применяться к нему как к резиденту, но остаются вопросы источника дохода, валютного регулирования, CRS/FATCA, банковского файла и налогов другой страны.

2. Что именно создано за рубежом?

Нужно отличать:

• иностранная компания / холдинг / SPV;
• иностранный фонд;
• траст с бенефициарами;
• целевой траст, держащий акции PTC;
• партнёрство или иная структура без образования юридического лица;
• сама PTC как компания и нижестоящие трасты по отдельности.

Один наследственный план может содержать сразу несколько уровней: например, целевой траст владеет PTC, PTC выступает трасти семейного траста, семейный траст владеет холдинговой компанией. Анализ КИК тогда проводится по каждому уровню, отдельно от общей схемы.

3. Есть контроль?

Для иностранной организации обычно смотрят долю участия и фактическую возможность контролировать решения. Для иностранной структуры без образования юридического лица логика сложнее: проверяются права на прибыль/доход, распоряжение имуществом, возврат имущества, полномочия учредителя, протектора и бенефициара, фактическое влияние и возможность определять решения структуры.

Статья 25.13 НК РФ важна именно потому, что для иностранных структур смотрит не только юридический титул, но и экономические и имущественные права; у физических лиц контроль оценивается с учётом его осуществления в интересах супруга и несовершеннолетних детей. Если учредитель формально передал активы, но сохранил право вернуть их, распоряжаться доходом или направлять решения трасти, позиция «я ничего не контролирую» становится слабой.

4. Нужно уведомление?

Если лицо признаётся контролирующим, возникают обязанности по уведомлению. Статья 25.14 НК РФ регулирует уведомления об участии в иностранных организациях и уведомления о КИК. По п. 2 ст. 25.14 НК РФ (в редакции Федерального закона от 09.11.2020 № 368-ФЗ, действующей на 20 августа 2026 года) уведомление о КИК представляется физическими лицами не позднее 30 апреля, а организациями — не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признаётся доход в виде прибыли КИК либо определён убыток КИК.

ФНС напоминает, что уведомление подаётся независимо от финансового результата иностранной компании (ФНС, 27.04.2026 — о сроке за 2025 год, истекшем 30 апреля 2026 года). Ближайший срок для физических лиц — 30 апреля 2027 года, за налоговый период 2026 года.

Сроки и формы нужно проверять на год подачи. Для физлица и организации сроки различаются, а уведомление об участии и уведомление о КИК — это разные подачи.

5. Есть прибыль КИК?

Если структура признается КИК и освобождение не применяется, следующий вопрос — прибыль. Статья 25.15 НК РФ связывает налогообложение с прибылью КИК, рассчитанной по правилам статьи 309.1. ФНС на странице о контролируемых иностранных компаниях объясняет два базовых подхода: по финансовой отчетности по личному закону компании или по правилам главы 25 НК РФ.

Для траста и фонда практическая сложность — доказательства: нужно понять, какая отчетность существует, кто ее готовит, какие распределения были сделаны, что является corpus, доходом, приростом капитала, займами или расходами и как задокументирован иностранный налог.

6. Было распределение?

Распределения бенефициарам — российским налоговым резидентам — отдельный вопрос налогообложения. Если доход уже был обложен как прибыль КИК, логика защиты от двойного налога должна быть задокументирована. Если не был — нужно определить природу распределения: доход, капитал, corpus, возврат вклада, заём, погашение, расход трасти или иная передача.

Банковская выплата от трасти без пояснительных записей опасна: российский налоговый файл должен объяснять источник, период, расчёт и связь с ранее обложенной прибылью КИК.

Контролирующее лицо в трастовом контексте

Анализ траста обычно начинается с полномочий учредителя, бенефициаров, протектора и лица с правом назначения.

Учредитель по умолчанию признаётся контролирующим лицом (п. 9 ст. 25.13 НК РФ) и тем более остаётся им, если сохранил экономические или управленческие права: право на доход, право вернуть имущество, право определять распределения, менять состав бенефициаров или давать указания трасти. Статус снимается, только если одновременно соблюдены все условия п. 10: учредитель безотзывно передал имущество, не имеет права на доход, не распоряжается прибылью и не контролирует решения о её распределении; это должно быть подтверждено трастовым актом, письмом пожеланий, полномочиями протектора и фактическим поведением.

Бенефициар становится контролирующим лицом, только если сочетает контроль над структурой — определяющее влияние на решения о распределении прибыли, например через трасти или протектора, — с фактическим правом на её доход, правом распоряжаться её имуществом или правом получить имущество при её прекращении (п. 12 ст. 25.13). Дискреционный бенефициар не является автоматически ни безопасным, ни облагаемым одинаково — решают факты.

Полномочия протектора и лица с правом назначения важны, потому что право снять трасти, блокировать распределения, изменить состав бенефициаров, согласовывать инвестиции или менять применимое право могут считаться индикаторами контроля. В семейных структурах один человек часто совмещает несколько ролей, что указывает на риски и для налогообложения, и для защиты активов.

НДФЛ при распределениях бенефициару

Выплата из траста или фонда бенефициару — налоговому резиденту РФ — по общему правилу не дивиденды, а «иные доходы»: они попадают в основную налоговую базу и с 2025 года облагаются по прогрессивной шкале 13–22%. Дальше работают освобождения статьи 217 НК РФ, и налоговый результат определяется классификацией платежа:

• распределение текущей прибыли структуры → НДФЛ 13–22% в году получения;
• распределение прибыли, ранее задекларированной получателем как прибыль КИК, → освобождение по п. 66 ст. 217 при документальном подтверждении декларирования; в периодах применения режима фиксированной прибыли п. 66 не работает;
• возврат ранее внесённого имущества (corpus), не являющийся распределением прибыли, → освобождение по п. 67 ст. 217 в пределах документированной стоимости вкладов самого налогоплательщика, членов его семьи или близких родственников; в пределах нераспределённой прибыли структуры любая выплата признаётся распределением прибыли независимо от юридического оформления;
• ликвидационная передача → исторические освобождения (п. 60 — ликвидации, завершённые до 01.03.2019, п. 60.2 — получения 2022–2024 годов) закрыты по срокам; новая ликвидация по умолчанию идёт в общем режиме.

Практическое следствие: резолюции трасти и выписки должны заранее разделять доход, прирост капитала и corpus — восстанавливать это разделение после выплаты почти всегда дороже налога.

Уведомления и документы

Заявленная налоговая позиция обычно требует документального подтверждения. Минимальный пакет:

• трастовый акт / устав фонда / учредительные документы PTC;
• изменения и документы по полномочиям протектора и лица с правом назначения;
• реестр учредителей, бенефициаров, протекторов, трасти и директоров;
• доказательства безотзывной передачи или сохранённых полномочий;
• годовая или финансовая отчётность;
• резолюции трасти и выписки по распределениям;
• документы об уплаченном иностранном налоге, где это релевантно;
• CRS/FATCA-классификация;
• юридический меморандум о контроле и статусе КИК;
• налоговый расчёт или меморандум, почему применяется освобождение или налога нет;
• поданные уведомления и подтверждения подачи.

Штрафы и валютные правила

За нарушение информационных обязанностей предусмотрены отдельные санкции, не зависящие от суммы налога:

• непредставление уведомления об участии в иностранной организации или об учреждении ИСБОЮЛ — 50 000 ₽ по каждой структуре;
• непредставление уведомления о КИК либо недостоверные сведения в нём — 500 000 ₽ по каждой структуре за каждый год (ст. 129.6 НК РФ);
• непредставление документов, подтверждающих прибыль КИК, — ещё 500 000 ₽ (п. 1.1 ст. 126 НК РФ);
• игнорирование требования инспекции о документах по КИК — 1 000 000 ₽ (п. 1.1-1 ст. 126).

Убыточность траста и прибыль ниже порога от штрафов не защищают; для документов за 2022–2024 финансовые годы действовали санкционные послабления, их применимость проверяется точечно. Параллельный риск — валютный: выплата от трасти на зарубежный счёт бенефициара должна вписываться в правила о зарубежных счетах и разрешённых операциях — см. отчётность по зарубежным счетам.

Режим фиксированной прибыли КИК

У контролирующих лиц может быть режим налога с фиксированной прибыли КИК. Выбор этого режима требует отдельного анализа его последствий. ФНС указывает, что при таком режиме контролирующее лицо не рассчитывает прибыль КИК по статье 309.1, не представляет документы, подтверждающие её размер, и документы по требованию инспекции, хотя уведомление о КИК подаёт ежегодно; минусы — утрата освобождений прибыли КИК по п. 1 ст. 25.13-1 и освобождения распределений по п. 66 ст. 217, а также права уменьшить налог на иностранный налог и налог, исчисленный с прибыли КИК. Текущие суммы, период обязательного применения и условия допуска нужно проверять на конкретный налоговый год по странице ФНС о КИК и действующему закону.

Для трастового планирования режим может быть полезен, когда пассивных структур много и считать их прибыль дорого, но невыгоден для убыточных или низкоприбыльных структур. Сам по себе он не решает вопросы распределений бенефициарам, иностранного налога, CRS и документирования контроля.

Позиции Минфина и практика

Разъяснения по трастам адресны и нормативными актами не являются, но несколько прочтений стали устойчивыми позициями, применяемыми на практике.

• Дискреционный бенефициар сам по себе контролирующим лицом не является: по п. 12 ст. 25.13 лицо, не являющееся учредителем, признаётся контролирующим, только если одновременно контролирует структуру — определяюще влияет на решения о распределении прибыли (п. 8) — и имеет фактическое право на её доход, право распоряжаться её имуществом или право получить имущество при прекращении. Закрепление прав или первая выплата без такого влияния статуса не создают; когда же права сочетаются с влиянием на трасти, возникают и статус, и уведомительные обязанности.
• Учредитель, сохранивший право на возврат имущества, право на доход либо фактический контроль над решениями трасти, остаётся контролирующим лицом; выход возможен только при одновременном соблюдении всех условий п. 10 ст. 25.13 — безотзывность, отсутствие права на прибыль и распоряжения ею, отсутствие контроля.
• Иностранный фонд, даже будучи юридическим лицом, оценивается по правилам для ИСБОЮЛ — через учредителя, права на доход и имущество и фактическое влияние, — если его личный закон не предусматривает участия в капитале, как у типичного частного фонда (п. 15 ст. 25.13); долевые пороги участия применяются только к фонду, в капитале которого есть доли.

Каждую позицию стоит фиксировать налоговым меморандумом, привязанным к трастовому акту и фактическому поведению сторон, — на случай, если инспекция иначе квалифицирует структуру.

Практические сценарии

Безотзывный дискреционный траст

Учредитель передал активы, не имеет права на доход, права отозвать траст и права давать указания трасти, а протектор независим. Это может поддержать позицию об отсутствии контроля у учредителя, но бенефициары, полномочия протектора и распределения всё равно требуют анализа.

Траст с сохранёнными полномочиями

Учредитель сохраняет право менять трасти, одобрять распределения или направлять инвестиции. Сохранение таких полномочий объяснимо с коммерческой точки зрения, но повышает риск квалификации в качестве КИК и установления контроля. Чем больше сохранённых полномочий, тем нужнее налоговый меморандум и доказательства независимости трасти.

PTC с семейным советом директоров

Сама PTC может быть иностранной организацией, а нижестоящий траст — иностранной структурой без образования юрлица. Семейные директора могут создавать факты управления и контроля. Нужен отдельный анализ владения PTC, контроля совета, владения через целевой траст и экономики нижестоящего траста.

Иностранный фонд вместо траста

У иностранного фонда есть правосубъектность, и он может быть понятнее траста, но для российских правил КИК это всё равно иностранная организация или структура с контролирующими лицами. Иностранный фонд не обеспечивает большей безопасности по сравнению с трастом автоматически.

Распределение российскому бенефициару

Трасти выплачивает средства бенефициару. Платёж нужно классифицировать: доход, капитал, corpus, заём, возмещение или распределение ранее обложенной прибыли КИК. Без записей банковский перевод могут трактовать невыгодно.

Признаки риска

Признаки риска делятся на те, что видны до создания структуры, и те, что проявляются уже в её работе.

До создания структуры:

• учредитель — налоговый резидент РФ и хочет сохранить широкий объём полномочий;
• бенефициары — налоговые резиденты РФ, а налоговой модели распределений нет;
• совет PTC контролируют российские резиденты без анализа места управления;
• трастовый акт допускает отзыв или возврат активов учредителю;
• протектор — это учредитель, основной бенефициар или номинальное лицо;
• годовая отчетность не планируется;
• структуру продают как «безналоговый офшорный траст»;
• нет календаря уведомлений о КИК;
• нет плана по первичным документам и переводам.

После запуска:

• уведомления не поданы, потому что «ничего не распределялось»;
• трасти не может предоставить годовую отчетность;
• выписки по распределениям не разделяют доход, капитал и corpus;
• семейные указания подменяют решения трасти;
• CRS-данные, отправленные банкам, противоречат налоговой позиции;
• бенефициары меняют резидентство, и никто не обновляет налоговый меморандум;
• убыток КИК не зафиксирован своевременным уведомлением;
• уплаченный иностранный налог заявлен без доказательств;
• режим фиксированной прибыли выбран без моделирования альтернатив.

Чеклист перед подачей

Перед подачей сверяются десять пунктов:

• подтверждено российское налоговое резидентство за период;
• составлена карта каждого иностранного уровня: компания, фонд, траст, PTC, целевой траст;
• определены учредитель, бенефициары, протектор, лицо с правом назначения (appointor), директора и подписанты;
• прочитаны сохранённые полномочия, положения об отзыве и механика распределений;
• решён вопрос о контроле по логике статьи 25.13;
• определены требуемые уведомления по статье 25.14;
• подготовлен анализ прибыли и распределений по статьям 25.15 и 309.1;
• проверены освобождения и опция фиксированной прибыли на конкретный налоговый год;
• документы собраны до подачи;
• банковские и CRS-данные сверены с налоговой позицией.

Девять режимов налогообложения трастов

Российские правила КИК — не единственные, которые встречает семья, если учредитель и бенефициары живут в разных странах. Большинство иностранных аналогов формально не называются CFC: это специальные правила вменения дохода траста (attribution), но работают они так же — облагают доход, которого никто не получил. Таблица ставит российский режим рядом с восемью другими по применимым к структуре критериям.

Периметры расходятся сразу в двух направлениях. Только Россия и Германия подчиняют дискреционный семейный траст вменению дохода по умолчанию — Россия через презумпцию контроля учредителя, Германия через тест семейного фонда, — но устанавливают разные условия: Россия не берёт налога ниже 10 млн руб. прибыли и исключает учредителя, соблюдающего все условия п. 10 ст. 25.13, а § 15 AStG порога не имеет и оставляет лишь выход для структур в ЕС/ЕЭЗ. Страны общего права решают ту же задачу трастовыми кодексами и привязывают их к выгоде учредителя (Великобритания), к передаче американским лицом (США) или к резиденту-contributor (Канада). Швейцария и Италия вменяют доход только при реальном контроле или прозрачности.

Практический риск — двойное вменение. Траст учредителя — резидента РФ, чей ребёнок живёт в Мюнхене, может быть КИК учредителя в России и одновременно вменять тот же доход ребёнку по § 15(1) AStG, поскольку учредитель в Германии не облагается. Зачёт по § 15(5) покрывает только налог, уплаченный самим трастом, а в СИДН России с Германией, Францией, Италией, Великобританией, США, Канадой и Швейцарией указом № 585 от 8 августа 2023 года приостановлены основные статьи, включая правила о распределении прав на налогообложение доходов, так что договорного механизма устранения двойного налога между ними фактически нет; из стран таблицы действующий СИДН с Россией сохраняет Израиль. Поэтому первым шагом перед любой реструктуризацией сводят резидентство каждого контролирующего лица с этой таблицей; последствия переезда по странам — в материале о переезде с трастом, выбор юрисдикции самого траста — в карте трастовых юрисдикций.

Профиль семьи → где срабатывает вменение