🇪🇸Обмен предварительными решениями по физическим лицам: DAC8, порог €1,5 млн и резидентство

Концепция

Предварительное решение налоговой администрации двадцать лет было самым тихим документом в досье частного клиента. Оно давало определённость по спорному вопросу — праву на спецрежим, квалификации дохода, истории резидентства — и при этом никуда не уходило: обмен рулингами, введённый в ЕС в 2015 году, строился вокруг корпоративных структур и решения по налоговым делам физических лиц из себя прямо исключал. Клиент, получивший в Италии или Португалии подтверждение под режим для новых резидентов, имел на руках документ, о существовании которого страна выхода узнавала только из его собственных слов.

Директива (ЕС) 2023/2226 это исключение сняла. Она известна как DAC8 и обсуждается почти исключительно как крипто-директива, но её статья 1 меняет ещё две вещи: переписывает определение предварительного трансграничного решения и переписывает статью 8a(4) Директивы 2011/16/EU — ту самую, которая выводила физических лиц из обмена. Срок транспозиции — 31 декабря 2025 года, применение — с 1 января 2026 года.

Что считается предварительным трансграничным решением

Определение живёт в пункте 14 статьи 3 Директивы 2011/16/EU и охватывает любое соглашение, сообщение или иной инструмент либо действие сходного эффекта — включая вынесенные, изменённые или продлённые в ходе налоговой проверки, — при одновременном соблюдении пяти условий.

Первое: документ исходит от правительства или налогового органа государства-члена либо от его территориального или административного подразделения, действующего самостоятельно или через представителя, и это верно независимо от того, был ли документ фактически использован. Второе: он адресован конкретному лицу или группе лиц, и это лицо вправе на него полагаться. Третье: он касается толкования или применения правовой либо административной нормы об администрировании или взыскании национальных налогов. Четвёртое: он относится к трансграничной сделке, либо к вопросу о том, создаёт ли деятельность лица в другой юрисдикции постоянное представительство, либо к вопросу о том, является ли физическое лицо налоговым резидентом выдавшего решение государства-члена. Пятое: он вынесен заранее — до сделки, до деятельности, потенциально создающей постоянное представительство, или до подачи декларации за период, в котором сделка или деятельность имели место.

Четвёртое условие и есть правка статьи 1(1)(b) Директивы 2023/2226. До неё вопрос о резидентстве физического лица в определение попадал разве что через трансграничную сделку; теперь он назван прямым текстом и стоит рядом с постоянным представительством. Это меняет квалификацию целого класса национальных процедур: предварительное подтверждение того, что заявитель не был резидентом страны последние девять из десяти лет или последние пять лет, отвечает на вопрос о резидентстве по определению, а не по стечению обстоятельств.

Остальные четыре условия работают как фильтр и снимают часть кандидатов. Общая методическая позиция администрации, адресованная неопределённому кругу лиц, не проходит второе условие. Документ, подтверждающий факт, а не толкующий норму, не проходит третье. Подтверждение, выданное по итогам уже поданной декларации, не проходит пятое. Именно на этих трёх границах и разъезжаются национальные процедуры, разобранные ниже.

Два основания попадания в обмен

Статья 1(3)(a) Директивы 2023/2226 заменяет статью 8a(4) Директивы 2011/16/EU. Новая редакция сохраняет общее правило — обмен не применяется к решению, которое исключительно касается и затрагивает налоговые дела одного или нескольких физических лиц, — и делает из него исключение, состоящее из даты и двух альтернативных оснований.

Сумма. Обмен идёт, если сумма сделки или серии сделок, о которых решение, превышает €1 500 000 или эквивалент в другой валюте, — но только если эта сумма в самом решении названа. Директива добавляет правило подсчёта: в серии сделок с разными товарами, услугами или активами берётся совокупная лежащая в основе стоимость, а при многократных сделках с одними и теми же товарами, услугами или активами суммы не складываются.

Резидентство. Обмен идёт, если решение определяет, является ли лицо налоговым резидентом выдавшего решение государства-члена. Порога здесь нет вообще.

Разрыв между двумя основаниями и есть главный практический вывод. Первое основание легко обходится: сумма попадает в обмен, только если она в решении названа, а запрос о праве на режим сформулировать без цифры несложно — и тогда порог просто не с чем сопоставлять. Второе основание не обходится ничем, потому что оно описывает предмет запроса, а не его оформление. Для клиента со спецрежимом это означает, что типовой документ его досье уходит в обмен по конструкции, а не по величине капитала.

Одно изъятие из резидентского основания директива всё же сделала. Обмен по решениям, касающимся физических лиц, не охватывает решения о налогообложении у источника в отношении дохода нерезидентов от работы по найму, вознаграждения директоров и пенсий. Изъятие адресовано массовым процедурам вроде подтверждения ставки удержания и на резидентское основание не влияет иначе; на суммовое основание оно не распространяется — решение из этой категории с названной суммой свыше €1 500 000 обменивается по общему правилу.

Порога богатства в директиве нет. Предложение Комиссии обсуждало отдельный критерий для состоятельных лиц, но в принятый текст он не вошёл: слова high-net-worth и net worth в директиве не встречаются ни разу, и единственная денежная величина в статье 8a(4) — €1 500 000 применительно к сделке.

Триггер по времени и цена продления

Решение попадает в обмен, если оно вынесено, изменено или продлено после 1 января 2026 года. Три глагола равнозначны: любое из трёх действий открывает периметр.

Ретроспективы у нормы нет, и это следует из её конструкции, а не из умолчания. Историческая ретроспектива по рулингам живёт в статье 8a(2) Директивы 2011/16/EU и охватывает решения 2012–2016 годов; статья 8a(4) в новой редакции исключает применение к физическим лицам обоих пунктов — и первого, и второго — за пределами своего исключения. Решение по делам физического лица, вынесенное в 2020 или 2025 году, в обмен не идёт ни по одному основанию, пока оно просто действует.

Практическое следствие живёт в третьем глаголе. Спецрежимные подтверждения редко бывают бессрочными: у них есть срок действия, привязанный к сроку самого режима или к периоду, за который они выданы, и есть порядок продления или актуализации при изменении обстоятельств. Продление после 1 января 2026 года вводит документ в обмен целиком. Обмену подлежит решение, а дата продления и есть та дата, которую проверяет статья 8a(4); никакого частичного обмена «в объёме изменений» норма не предусматривает. То же верно для изменения: уточнение состава семьи, добавление члена семьи в режим, корректировка перечня исключённых юрисдикций — каждое такое обращение переоткрывает документ.

Отсюда два новых вопроса в планировании, которых до 2026 года не было. Первый — какой у имеющегося подтверждения срок и наступает ли дата его продления. Второй — можно ли решить возникшую задачу, не трогая существующее решение: отдельным новым запросом по узкому вопросу, который сам под резидентское основание не подпадает, вместо изменения прежнего. Оба вопроса технические, но именно они определяют, останется документ вне обмена или войдёт в него в ближайшем полугодии.

Кому уходят данные и в каком объёме

Адресат — не страна выхода. Статья 8a(1) обязывает компетентный орган выдавшего решение государства сообщить информацию компетентным органам всех остальных государств-членов, а также Европейской комиссии. Механически это работает через центральный директорий, созданный по статье 21(5) Директивы 2011/16/EU: информация записывается туда, и доступ к записанному имеют компетентные органы всех государств-членов. Итальянское или греческое решение видно администрациям двадцати шести стран одновременно, независимо от того, связан ли заявитель с каждой из них.

У Комиссии доступ урезан. Статья 8a(8) запрещает сообщать ей четыре позиции из перечня, и две из них принципиальны: идентификация лица и краткое изложение содержания решения. Комиссия видит обезличенный скелет и пользуется им только для статистики; администрации государств-членов видят всё.

Состав передаваемого задан статьёй 8a(6). Статья 1(3)(b) Директивы 2023/2226 переписала в этом перечне два пункта: раньше они прямо исключали идентификацию физических лиц, теперь исключение снято для решений, обмениваемых по пунктам 1 и 4.

Срок обмена задан статьёй 8a(5)(a): без промедления после вынесения, изменения или продления и не позднее трёх месяцев после окончания того полугодия календарного года, в котором решение вынесено, изменено или продлено. Решение первого полугодия 2026 года уходит к 30 сентября 2026 года, решение второго — к 31 марта 2027 года.

Полный текст в автоматический обмен не идёт, но достижим: статья 8a(10) прямо разрешает государству-члену запросить дополнительную информацию, включая полный текст решения, в порядке обмена по запросу. Автоматический канал в этой конструкции работает как оповещение, обмен по запросу — как содержательная часть.

Страновой разбор: что попадает и что нет

Директива задаёт определение, но не ведёт национальный реестр процедур. Относит ли конкретный документ к advance cross-border rulings, решает само государство-член — по своей практике классификации и своим правилам транспозиции. Квалификации ниже — прочтение процедур через пять условий определения, а не готовый вердикт: по каждой строке итог зависит от того, как страна классифицирует процедуру у себя.

Италия

Итальянский случай самый определённый из всех, и по двум причинам. Первая — предмет: комма 1 статьи 24-bis TUIR допускает в режим тех, кто не был налоговым резидентом Италии не менее девяти налоговых периодов из десяти, предшествующих началу действия опции, и именно это обстоятельство и проверяет interpello. Вторая — место процедуры в конструкции режима: по комме 3 той же статьи опция осуществляется после получения положительного ответа на специальный interpello, поданный в Agenzia delle Entrate в порядке пункта 1 статьи 11 закона от 27 июля 2000 г. № 212 — с 20 декабря 2025 года отсылка идёт к литере f) этого пункта вместо прежней литеры b). Предварительное решение здесь — элемент входа в режим, а не факультативная предосторожность.

Итальянская норма любопытна ещё и тем, что собственный канал уведомления в ней был заложен задолго до DAC8. Та же комма 3 обязывает заявителя указать в опции юрисдикцию или юрисдикции последнего налогового резидентства, а Agenzia delle Entrate — передать эти сведения налоговым органам названных юрисдикций через инструменты административного сотрудничества. До 2026 года страна выхода узнавала, что человек заявил о переезде; с 2026 года она получает и само решение. Детали режима — в статье Италия: flat tax для новых резидентов.

Испания

Испанский вход в режим устроен принципиально иначе, и различие между двумя испанскими процедурами держится на третьем и пятом условиях определения.

Статья 93 LIRPF описывает физических лиц, которые приобретают налоговое резидентство Испании вследствие переезда и получают право выбрать налогообложение по правилам налога для нерезидентов, сохраняя статус плательщика IRPF. Резидентство здесь предпосылка, а не предмет решения. Сам выбор оформляется сообщением по установленной форме, а налоговая администрация по пункту 4 статьи 119 Регламента IRPF в течение десяти рабочих дней выдаёт заявителю подтверждающий документ о том, что он выбрал применение специального режима; документ нужен, чтобы предъявить его налоговым агентам, обязанным удерживать налог. Акт удостоверяет состоявшийся выбор и не толкует норму — под третье условие определения он ложится плохо, а вопроса о резидентстве не решает вовсе.

Consulta vinculante устроена ровно наоборот. По статье 89 LGT ответ на письменную налоговую консультацию связывает органы налоговой администрации в их отношениях с заявителем, пока не изменились законодательство, судебная практика или обстоятельства, изложенные в запросе, — и те же критерии администрация обязана применять к любому обязанному лицу с тождественными фактами. Это толкование нормы, данное заранее и адресованное конкретному лицу: все пять условий выполняются. Основание попадания зависит от предмета — запрос о всемирном составе трудового дохода под резидентское основание не подпадает, запрос о самом наличии испанского резидентства подпадает.

У консультаций DGT есть публикуемая база, и ответы в ней обезличены. Разница с каналом DAC8 существенная: там документ уходит с идентификацией налогоплательщика, поскольку прежнее исключение для физических лиц из перечня передаваемых сведений снято. Разбор режима — в статье Закон Бекхема.

Португалия

Португальский закон снимает вопрос о квалификации informação vinculativa прямым текстом. Пункт 1 статьи 68 Общего налогового закона требует, чтобы запрос о связывающей информации сопровождался не только описанием фактов, юридическую квалификацию которых заявитель хочет получить, но и сведениями, необходимыми налоговой администрации для обеспечения обязательного и автоматического обмена информацией в рамках административного сотрудничества между компетентными органами государств-членов ЕС и других юрисдикций, — отсылка идёт к декрету-закону № 61/2013, которым Португалия транспонировала DAC. Процедура спроектирована как обмениваемое решение с самого начала; DAC8 лишь расширил круг случаев, когда обмен по ней срабатывает для физического лица.

Регистрация по IFICI устроена иначе и, скорее всего, остаётся вне периметра. Статья 58-A Устава налоговых льгот адресует режим лицам, которые становятся налоговыми резидентами по пунктам 1 и 2 статьи 16 Кодекса IRS и не были резидентами Португалии ни в одном из пяти предшествующих лет, и связывает льготу с перечнем видов деятельности. Соответствие деятельности проверяет профильный орган и сообщает результат налоговой; резидентство и здесь предпосылка. Подробности процедуры и сроков — в статье Portugal IFICI.

Греция

Греческий случай единственный из пяти, где ответ по-настоящему открыт. Режим статьи 5A Кодекса подоходного налога требует, чтобы заявитель не был налоговым резидентом Греции семь из восьми предшествующих лет и вложил в греческую экономику не менее €500 000; заявление подаётся до 31 марта, а решение по нему выносится, как правило, в течение шестидесяти дней. Акт по своей форме предоставляет режим, а не толкует норму, — и по третьему условию определения его можно прочесть как административное решение о предоставлении льготы. Но обойтись без вывода об истории резидентства заявителя такой акт не может, и этот вывод и есть предмет, названный в четвёртом условии.

Дополнительный слой — наличие в Греции отдельной процедуры предварительных решений, которая под определение ложится очевиднее и по которой вопрос о допуске в режим тоже может быть поставлен. Итог зависит от того, какую из процедур греческая администрация относит к обмениваемым, и вопрос этот пока не закрыт: транспозиция DAC8 в Греции не завершена. Режим разобран в статье Греция: non-dom.

Британия

Non-statutory clearance от HMRC — позиция администрации по вопросу, не покрытому формальной законной процедурой, и по своему устройству это ровно тот же жанр предварительного решения. В периметр статьи 8a он не попадает по причине, не имеющей отношения к содержанию: Британия не государство-член, Директива 2011/16/EU на неё не распространяется, центральный директорий ЕС её решений не содержит.

Это не делает документ недостижимым. Обмен по запросу и спонтанный обмен по Многосторонней конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам и по двусторонним налоговым соглашениям работают независимо от европейского периметра и охватывают в том числе такие документы. Разница проходит по режиму доступа, а не по достижимости: автоматический обмен идёт по умолчанию и без повода, обмен по запросу требует запроса и предполагает, что запрашивающая администрация уже знает, о чём спрашивать.

Статус транспозиции

Срок транспозиции DAC8 — 31 декабря 2025 года, применение — с 1 января 2026 года. Часть государств-членов в срок не уложилась.

30 января 2026 года Комиссия открыла процедуры о нарушении, направив письма о нарушении двенадцати государствам-членам за неполную транспозицию Директивы (ЕС) 2023/2226: это Бельгия, Болгария, Чехия, Эстония, Греция, Испания, Кипр, Люксембург, Мальта, Нидерланды, Польша и Португалия. Формула Комиссии — failing to fully transpose, то есть речь о неполноте, а не обязательно о полном отсутствии мер. У адресатов было два месяца на ответ, завершение транспозиции и уведомление Комиссии; следующий шаг при неудовлетворительном ответе — мотивированное заключение.

Список важен по составу: четыре из двенадцати — Греция, Испания, Кипр и Португалия — это как раз юрисдикции спецрежимов для новых резидентов. Италия в списке отсутствует.

Задержка транспозиции не отменяет ни даты применения, ни самой нормы. Она создаёт другой эффект — временну́ю асимметрию: администрация, завершившая транспозицию, начинает отправлять и получать по графику, тогда как отставшая может задержать отправку по своим решениям, продолжая получать чужие. Для клиента это означает, что тайминг обмена по конкретному документу зависит от национального графика выдавшей страны, а не от общеевропейской даты, и что задержка временна́я, а не структурная: незавершённая транспозиция не выводит документ из периметра, она лишь откладывает момент отправки.

Что изменилось в презумпциях

Планирование под спецрежим два десятилетия строилось на молчаливой презумпции: полученное подтверждение — внутренний документ отношений с одной администрацией. Из неё следовал целый набор рабочих привычек. Аргументацию перед принимающей страной можно было строить, не сверяя её с тем, что говорилось стране выхода. Дату разрыва прежнего резидентства можно было описывать одним образом в итальянском interpello и другим — в переписке с прежней налоговой. Наличие подтверждения можно было не раскрывать, потому что раскрывать его было некому.

Все три привычки перестали работать по одной и той же причине: документ, содержащий вывод о резидентстве, теперь по умолчанию оказывается у той администрации, против которой этот вывод направлен. Расхождение между тем, что заявлено принимающей стране, и тем, что заявлено стране выхода, из теоретического риска стало сопоставлением двух документов в одном досье.

Отсюда сдвиг в порядке работы. Разбор ситуации клиента со спецрежимом начинается с инвентаризации, а не с оптимизации: какие предварительные решения у него есть, каковы их даты и сроки, наступает ли в ближайшее время продление, и что именно в них написано о его резидентстве и о прежней юрисдикции. Только после этого имеет смысл обсуждать структуру — потому что структура, построенная на непубличности рулинга, после первого продления перестаёт существовать.

Обратная сторона того же сдвига полезнее, чем кажется. Предварительное решение, которое уходит в обмен, работает и как защита: страна выхода получает мотивированную позицию другой администрации по тому же вопросу, вынесенную заранее и с ответственностью выдавшего органа. Документ, содержание которого совпадает с тем, что клиент говорил всем сторонам, после 2026 года стал сильнее, чем был. Проиграли от новой прозрачности расхождения между рулингами, а сами рулинги — нет. Общий контур обмена — в статье налоговая прозрачность, сопоставление самих режимов — в карте специальных налоговых режимов.