🇪🇸Постоянное представительство от домашнего офиса: порог 50% и коммерческая причина

Концепция

Работа из дома за рубежом — самый тихий из корпоративных налоговых рисков. Ни один документ не подписывается, ни одно помещение не арендуется, ни одна регистрация не подаётся; топ-менеджер или член совета директоров просто переезжает и продолжает работать. Через год страна его проживания может обнаружить, что иностранная компания вела там свой бизнес через постоянное место деятельности, и потребовать корпоративный налог с относимой прибыли, местную отчётность и штрафы за пропущенные периоды.

До ноября 2025 года анализ этого сюжета опирался на пункты 18–19 Комментария к статье 5 Модельной конвенции. Обе нормы построены на одном вопросе: находится ли жильё в распоряжении предприятия — и отвечали на него через требование работодателя. Если компания не предоставила сотруднику другого рабочего места и тем самым фактически вынудила его работать из дома, домашний офис мог оказаться в её распоряжении; если сотрудник выбрал такой формат сам, у компании оставалась защита. Обновление 2025 года эти два пункта удалило целиком и заменило блоком пунктов 44.1–44.21 «Cross-border working from a home or other relevant place».

Смена модели существеннее, чем выглядит. Прежний тест спрашивал, чего работодатель потребовал; новый спрашивает, сколько времени человек там работает и зачем бизнесу его присутствие именно в этой стране. Требование работодателя из решающего обстоятельства превратилось в одно из многих, а типовой корпоративный аргумент «мы разрешили удалёнку, потому что так дешевле» из нейтрального стал вредным.

Блок применяется шире, чем к домашнему офису в буквальном смысле. Пункт 44.1 распространяет его на «other relevant place» — второе жильё, арендованный отпускной дом, квартиру друга или родственника, то есть любое место, которое не является помещением самого предприятия и не является помещением связанного с ним лица вроде клиента, поставщика или ассоциированного предприятия. Работа из офиса дочерней компании под этот блок не подпадает и оценивается по общим правилам статьи 5.

Двухстадийная модель

Первая стадия: доля рабочего времени

Пункт 44.8 задаёт количественный фильтр. Жильё или иное релевантное место «would generally not be considered a place of business of the enterprise if the individual worked from that home or relevant place for less than 50 per cent of their total working time for that enterprise over the course of any twelve-month period commencing or ending in the fiscal year concerned». Тот же пункт добавляет, что исключений из этого подхода в большинстве ситуаций не предполагается.

Три детали формулировки делают всю работу. Знаменатель — совокупное рабочее время на это предприятие, а не календарные дни и не время присутствия в стране. Окно — любой двенадцатимесячный период, начинающийся или заканчивающийся в соответствующем налоговом году, то есть скользящее: переезд в середине года пересекает половину заметно раньше, чем это видно по календарному году. И доля берётся из фактического поведения: пункт 44.9 прямо говорит, что расчёт определяет actual conduct, а трудовой договор и корпоративная политика удалённой работы помогают лишь постольку, поскольку соответствуют фактическому поведению человека.

Вторая стадия: коммерческая причина

При доле в 50% и выше пункт 44.10 отправляет вопрос к фактам и обстоятельствам, а пункт 44.11 называет ведущим соображением наличие коммерческой причины для того, чтобы деятельность выполнялась именно в этой стране. Критерий сформулирован через содействие: коммерческая причина есть там, где физическое присутствие человека в этой стране само по себе облегчает ведение бизнеса предприятия — например, потому что в стране есть люди или ресурсы, доступ к которым предприятию нужен.

Пункт 44.12 переводит это в проверяемый тест: коммерческая причина обычно есть, если предприятию нужно физическое присутствие человека в этой стране для ведения своей деятельности, а жильё это присутствие обеспечивает. Практический маркер там же — если бы жилья не было, предприятие арендовало бы в этой стране другое помещение. Пункт 44.17 перечисляет ситуации, где причина обычно находится: встречи с клиентами; развитие клиентской базы и поиск возможностей; поиск поставщиков и ведение отношений с ними; обслуживание клиентов или поставщиков в режиме реального или почти реального времени в их часовом поясе — call-центр, виртуальная IT-поддержка, медицинские услуги; доступ к профильной экспертизе, например регулярные встречи с исследовательской группой университета; совместная работа с другими бизнесами; оказание услуг клиентам в этой стране там, где услуги требуют физического присутствия персонала, вроде обучения или ремонта на площадке клиента; взаимодействие с сотрудниками предприятия или ассоциированных предприятий.

Достаточно одной причины из многих: пункт 44.13 указывает, что причин пользоваться жильём может быть несколько, и если хотя бы одна из них коммерческая, признак считается выполненным. Требование «продуктивного характера» деятельности при этом не проверяется. Ограничивают тест два фильтра. Пункт 44.14: эпизодическое или случайное взаимодействие коммерческой причины не образует — короткие редкие визиты к клиенту или контакт, незначительный в масштабе отношений с этим клиентом, не годятся. Пункт 44.18: само по себе наличие в стране клиентов, поставщиков или ассоциированного предприятия к выводу о коммерческой причине не ведёт, равно как и сам по себе факт другого часового пояса.

Экономия на офисе и удержание сотрудника

Два самых распространённых объяснения Комментарий закрывает прямым текстом, и оба относятся к тем, которые компании обычно приводят охотнее всего.

Пункт 44.16: предприятие, разрешающее работу из дома «solely to reduce costs (for example, reduced expenditure on office space)», делает это ради этой цели, и коммерческой причины для выполнения деятельности в стране проживания работника здесь нет. Пункт 44.15 требует связи между присутствием человека в этой стране и ведением бизнеса предприятия и снимает случай, когда компания разрешает работу из дома «solely to obtain or retain the services of that individual».

Обе конструкции на второй стадии работают против компании: каждая подтверждает, что присутствие человека именно в этой стране бизнесу не требовалось. Слово solely в обоих пунктах существенно — если наряду с экономией или удержанием есть настоящая коммерческая причина, признак по пункту 44.13 считается выполненным со всеми последствиями, то есть смешанная мотивация ухудшает позицию, а не улучшает её.

Пять примеров Комментария

Пункт 44.21 иллюстрирует применение пункта 1 статьи 5 пятью примерами. Пример A разбирает постоянство места, примеры B–E — вопрос о том, является ли жильё местом деятельности предприятия. Во всех пяти работник трудится на RCo, предприятие государства R.

Пример A стоит особняком: он до количественного теста вообще не доходит. Три месяца работы за двенадцатимесячный период не дают месту требуемой степени постоянства, и дальше анализ не идёт. Комментарий добавляет к этому три уточнения, каждое из которых снимает отдельный практический вопрос. Причина пребывания значения не имеет: тот же вывод, если человек остался в государстве S ухаживать за больным родственником. Место проживания и место работы разделять не нужно: вывод тот же, если он работал из какого-то другого места, помимо снятого жилья. И повторяемость считается вдолгую: если место используется для деятельности предприятия из года в год, каждый отрезок времени оценивается вместе с числом таких обращений за несколько лет. Отдельно закрыт довод от расходов — то, что человек сохраняет за собой отпускной дом и весь период несёт расходы на его содержание, нерелевантно; считается время фактической работы оттуда.

Пример B — чистая иллюстрация первой стадии. Тридцать процентов при полном постоянстве места дают отсутствие места деятельности предприятия, и оговорка «в отсутствие иных фактов и обстоятельств» здесь единственная зацепка для налоговой администрации.

Настоящая работа сделана в паре C — D. У обоих жильё постоянно, оба перешли порог, оба взаимодействуют с клиентами в государстве S; исходы противоположные. У C присутствие в стране обеспечивает оказание услуг клиентам, которые находятся там же, — прямое попадание в пункт 44.12. У D клиенты в государстве S тоже есть, но обслуживает он их удалённо и наравне с клиентами из R и третьих стран; единственное физическое взаимодействие — один день в квартал. Комментарий раскладывает отказ на два основания: наличие клиентов в стране само по себе коммерческой причины не образует (пункт 44.18), а квартальный визит эпизодичен и случаен (пункт 44.14). Различает C и D одно обстоятельство: обеспечивает ли присутствие человека в стране реальное ведение бизнеса или просто совпадает с ним географически. Доля времени этого не решает — у D она составляет 60% — и сам факт контакта с местными клиентами тоже.

Пример E показывает границу с другой стороны. Клиентов в государстве S у работника нет вообще, и единственное, что даёт его нахождение там, — часовой пояс, позволяющий обслуживать клиентов в других поясах в режиме реального времени. Этого хватает для коммерческой причины. Сопоставление с пунктом 44.18, где сказано, что сам по себе иной часовой пояс к выводу о коммерческой причине не ведёт, показывает, где проходит линия: значение имеет конкретная выгода предприятия от круглосуточной доступности; разница поясов сама по себе её не заменяет.

Для family office практический вывод из пятёрки простой. Топ-менеджер, переехавший в страну, где у группы есть клиенты, поставщики или команда, попадает в логику C. Топ-менеджер, переехавший по личным причинам и продолжающий обслуживать прежний периметр удалённо, попадает в логику D — до тех пор, пока его присутствие не начинает использоваться: одна регулярная местная функция сдвигает его в сторону C.

Единственный человек предприятия

Пункт 44.20 выделяет отдельный случай — когда человек является единственным или основным лицом, ведущим бизнес предприятия. Пример Комментария: консультант-нерезидент, длительно находящийся в государстве и ведущий большую часть деятельности собственного консалтингового предприятия из оборудованного дома; такой домашний офис является местом деятельности предприятия. Двухстадийная логика здесь не смягчает ничего: пункт сформулирован как констатация.

Для владельческих структур это самый недооценённый абзац блока. Директор управляющей компании, единственный партнёр консалтинговой фирмы, менеджер семейного инвестиционного вехикла — все они попадают под пункт 44.20 раньше, чем под расчёт долей, потому что их деятельность и есть деятельность предприятия. Израиль отдельной оговоркой распространяет тот же подход на основателя, партнёра или относительно значимого руководителя.

Что порог не решает

Пятьдесят процентов — презумпция. Ниже порога Комментарий говорит generally; выше открывается оценка по фактам, где коммерческая причина остаётся ведущим соображением среди прочих, и пункт 44.19 фиксирует симметрию: при отсутствии коммерческой причины место не является местом деятельности предприятия, если иные факты и обстоятельства не указывают на обратное.

Параллельно продолжают работать два независимых фильтра. Требование постоянства места по пунктам 28–34 Комментария — с ним пример A и разбирается. И исключение подготовительной и вспомогательной деятельности по пункту 4 статьи 5, к которому прямо отсылает пункт 44.5: даже если постоянное место деятельности по пункту 1 сложилось, оно не образует постоянного представительства, когда деятельность в нём ограничена подготовительной или вспомогательной. Домашний офис, из которого ведутся исключительно вспомогательные функции, остаётся вне определения при любой доле рабочего времени.

Порог 50% и корпоративное резидентство

Порог 50% отвечает на вопрос о постоянном представительстве и не отвечает на вопрос о налоговом резидентстве компании. Первый определяет, возникло ли у предприятия место деятельности в стране, где живёт работник, и какая часть прибыли к этому месту относится. Второй определяет, чьим резидентом компания является целиком, и решается по статье 4 соглашения — через место фактического управления и договорный тай-брейк, без количественных порогов.

Директор, работающий из дома за рубежом, попадает под оба теста одновременно и с разными последствиями. Доля рабочего времени открывает или закрывает анализ коммерческой причины по Комментарию 2025 года; смещение центра принятия ключевых управленческих и коммерческих решений оценивается самостоятельно и способно сдвинуть резидентство даже там, где временнóй порог не пройден. Обратная ситуация тоже реальна: полностью удалённый рядовой сотрудник может создать компании постоянное представительство, никак не затронув её резидентство. Обновление 19 ноября 2025 года дало обоим вопросам общую модельную рамку и общую дату, но не общий тест. Со стороны резидентства эта граница разобрана в статье корпоративное налоговое резидентство, общая механика статьи 5 — в статье постоянное представительство.

Национальный слой: Германия и Испания

Комментарий действует поверх национальных позиций, которые сложились раньше и продолжают применяться своим порядком.

Германия высказалась развёрнутее всех. Письмо BMF от 5 февраля 2024 года (GZ IV D 1 - S 0062/23/10003 :001) переписало применительный декрет к Налоговому кодексу, и новая редакция AEAO к §12, пункт 4, гласит: деятельность работника в его домашнем офисе, как правило, не образует Betriebstätte работодателя, и то же верно на договорном уровне с немецкой позиции государства-применителя — постоянного места по пунктам 1 и 4 статьи 5 Модельной конвенции, как правило, не возникает. Ответ прямо сохраняется в трёх ситуациях, каждая из которых по прежней модели работала против компании: работодатель несёт расходы на домашний офис и его оборудование; между работодателем-арендатором и работником-арендодателем заключён договор аренды жилых помещений; работодатель не предоставляет работнику другого рабочего места. Основание — у работодателя типично нет достаточного права распоряжения жилыми помещениями работника. По аренде оговорка одна: ответ меняется, если работодатель в конкретном случае действительно вправе использовать помещения иначе — например, вправе направлять туда других работников или входить в них помимо проверок охраны труда.

Немецкое исключение прописано узко и бьёт ровно в тот сценарий, ради которого пишется эта статья: иначе может быть, когда работник осуществляет руководящие функции и они сообщают предприятию право распоряжения. Пункты 6 и 7 того же AEAO к §12 усиливают линию с другой стороны: Betriebstätte по месту управления может находиться и в чужих помещениях руководителя, а при отсутствии иного постоянного помещения таким местом обычно оказывается квартира руководителя. Рядовой сотрудник в Германии защищён; управленец — нет.

Испания дала более узкий ответ. В обязательном разъяснении V0066-22 от 18 января 2022 года DGT рассматривал британского работодателя, чей сотрудник провёл в Испании более 183 дней в 2020 году, работая удалённо: компания не несла расходов на его размещение в Испании и не платила надбавки за работу оттуда. Опираясь на позицию Секретариата ОЭСР периода пандемии, DGT заключил, что прерывистое использование жилья работника не даёт места деятельности в распоряжении предприятия и не создаёт требуемой степени постоянства. На вывод сработали три обстоятельства: работник остался в Испании добровольно, работодатель сохранял для него доступное рабочее место в Великобритании и не финансировал испанский формат. Агентское представительство DGT тоже отклонил: полномочий заключать контракты у сотрудника не было. Деятельность, вызванную чрезвычайным событием, DGT счёл трудной для признания систематической. Ключевая оговорка в конце: если пребывание работника в Испании продлится за пределы пандемийных мер, наличие постоянного представительства нужно анализировать в каждом случае отдельно. Именно эту открытую оценку модель 2025 года и структурирует.

Расхождение двух администраций отражает границу применения самого Комментария. Немецкий ответ дан по внутреннему понятию Betriebstätte и по договорному одновременно и держится на праве распоряжения; испанский дан по фактам конкретного пандемийного эпизода и оставляет постпандемийную удалёнку открытой. Ни один из них не отменён обновлением 2025 года, и в споре с любой из этих администраций аргументация строится в два слоя сразу.

Доказательственная сторона

Обе стадии проверяются фактами, которые компания либо ведёт с самого начала, либо не восстанавливает потом.

Долю рабочего времени определяет фактическое поведение (пункт 44.9). Первичные источники — календарь присутствия по странам, учёт рабочего времени, данные систем доступа и корпоративных сервисов, командировочные документы, авиабилеты. Трудовой договор и политика удалённой работы помогают, только когда совпадают с этими данными; расхождение между политикой и фактическим графиком читается в пользу фактического графика. Отдельная сложность — сам метод счёта: Комментарий даёт знаменателем совокупное рабочее время, а не дни, и способ перевода одного в другое не фиксирует. Израиль зарезервировал право считать порог по наибольшему из двух показателей — сравнению числа полных или частичных рабочих дней присутствия в стране жилья с числом полных рабочих дней вне её либо сравнению числа полных или частичных дней фактической работы из страны жилья с числом полных дней работы вне её. Пока такие расхождения не сняты, компании со значимым трансграничным периметром считают долю двумя способами и держат оба расчёта.

На второй стадии предъявляют другое. Коммерческая причина доказывается тем, что показывает, зачем предприятию присутствие человека именно там: список местных клиентов и поставщиков, с которыми он работает, и объём этой работы; переписка и календарь встреч; функции, которые он выполняет для местной команды; экономический смысл часового пояса, если позиция строится на нём. И зеркально — тем, чего в деле быть не должно: внутренними письмами и решениями, где переезд объяснён экономией на офисных площадях или удержанием конкретного человека. Такие документы существуют в любой компании, разрешившей удалёнку, и после ноября 2025 года это материал против неё.

Компаниям, которые уже сталкивались с проверкой, стоит рассчитывать на три вещи: скользящее двенадцатимесячное окно проверяется во всех положениях, а не только по календарным годам; доля считается по каждому человеку отдельно, а не в среднем по команде; а отсутствие учёта рабочего времени в трансграничном сценарии не нейтрально — оно оставляет администрации свободу считать по своим данным.

Что читается против компании и что подтверждает позицию

Признаки ниже — ориентиры для оценки на второй стадии, а не готовый вердикт; каждая строка проверяется по фактам конкретного случая и тексту применимого соглашения.

Оговорки государств

Блок 44.1–44.21 принят не единогласно, и оговорки распределены неслучайно: они собрались вокруг порога и вокруг примера D.

Чехия зарезервировала позицию по всему блоку, считая, что категория помещений не должна быть настолько определяющей и настолько ограничивать возможность признания постоянного представительства при работе из дома. Чили не присоединяется ко всем толкованиям пунктов 44.6–44.21. Индия с блоком не согласна прямо — ни с временным порогом, ни с критерием коммерческой причины: по её позиции жильё работника может считаться находящимся в распоряжении предприятия и образует его место деятельности. Малайзия зарезервировала право договариваться в двусторонних соглашениях о собственном проценте вместо пятидесяти.

Нигерия не согласна с пунктами 44.14–44.15 и признаёт коммерческую причину там, где эпизодические короткие визиты к клиенту относятся к деятельности продолжительностью более шести месяцев; не согласна с пунктом 44.16, считая экономию на офисных площадях действительной коммерческой причиной; и прямо не согласна с выводом примера D — квартальные визиты к клиенту в государстве S она признаёт коммерческой причиной, а домашний офис — постоянным представительством. Израиль, помимо метода счёта дней и расширения пункта 44.20 на основателей и партнёров, зарезервировал право видеть коммерческую причину там, где в стране жилья работает группа сотрудников, значимая в масштабе их бизнес-подразделения, и учитывать при применении пункта 44.19, выполняет ли человек функцию, ключевую для бизнеса или существенно создающую стоимость; по примеру D он оставил за собой право прочесть те же факты как указывающие на то, что присутствие работника обеспечивает квартальные визиты и работу в другом часовом поясе.

Практический эффект этого списка — пример D перестаёт быть надёжным ориентиром там, где на другой стороне стоит одна из перечисленных администраций. Именно на его фактическом составе — переход порога при отсутствии коммерческой причины — держатся почти все защитные позиции, и именно его оспаривают чаще всего.