Постоянное представительство (PE): постоянное место, агентское PE и договорные пороги

Концепция

Постоянное представительство — не юридическое лицо, не регистрация и не лицензия. Это правовой вывод: присутствие иностранной компании в стране пересекло черту, за которой страна вправе облагать её предпринимательскую прибыль у источника. Ниже черты компания может продавать на рынок, отгружать товары клиентам, даже направлять командированных сотрудников — и страна рынка, как правило, не вправе облагать её торговую прибыль; максимум — налоги у источника на отдельные потоки вроде дивидендов, процентов и роялти. Выше черты компания платит в стране рынка корпоративный налог с прибыли, относимой к этому присутствию, подаёт местную отчётность и обычно ведёт учёт филиала.

Концепция существует потому, что международная система делит налоговые права между страной резидентства (она облагает всемирную прибыль — см. корпоративное налоговое резидентство) и страной источника (она облагает лишь то, что достаточно прочно закреплено на её территории). Определение PE — это тест на закрепление. Почти каждое двустороннее соглашение содержит его в статье 5 в паре со статьёй 7: страна источника вправе облагать только прибыль, относимую к PE, а не всё, что компания зарабатывает на этом рынке.

Механику показывает один пример. Британская инжиниринговая компания направляет персонал в Испанию на монтажный проект. Если проект длится восемь месяцев, внутреннее право Испании уже видит PE, но соглашение Великобритания–Испания требует для строительного или монтажного проекта более двенадцати месяцев — и Испания облагать прибыль не вправе. Если тот же проект длится четырнадцать месяцев, договорное PE возникает: Испания облагает прибыль, корректно относимую к испанской деятельности, а Великобритания устраняет двойное налогообложение. Та же компания, тот же контракт; решают календарь и текст соглашения.

Поведение PE-риска определяют три черты. Во-первых, он двусторонний и привязан к режиму: одни и те же факты создают PE по одному соглашению и не создают по другому — единого всемирного правила нет, а комментарий к Модельной конвенции OECD — интерпретационный контекст, но не закон. Во-вторых, PE создают люди, а не только помещения: достаточно зависимого агента, который систематически заключает контракты компании, — поэтому сейлз-функции проверяют строже, чем склады. В-третьих, существование и последствия — разные этапы: PE с минимальными местными функциями может нести немного налогооблагаемой прибыли, PE может быть даже убыточным — но комплаенс-обязанности возникают вместе с существованием, а не вместе с прибылью.

Два порога: внутреннее право и соглашение

Страна источника может обложить только то, до чего дотягивается её собственный закон, а соглашение может лишь сузить, но не расширить внутреннее обложение. Поэтому каждый PE-вопрос решается дважды и в фиксированном порядке: создаёт ли внутреннее право налогооблагаемое присутствие, и если да — позволяет ли соглашение этим воспользоваться. Этот порядок — правовая норма, а не привычка практики: в Великобритании соглашение имеет приоритет над внутренним законодательством в силу статьи 6 TIOPA 2010, и руководство HMRC тут же обозначает предел — соглашения «могут менять объём обложения лица по внутреннему праву или вовсе снимать его, но не могут создать обложение там, где его вообще нет по нашему внутреннему праву» (INTM264200). Государство, чей собственный закон ни до чего не дотягивается, ничего не получает и от статьи 5.

Два слоя используют разные слова и разные цифры. В Великобритании внутреннее определение содержится в статьях 1141–1143 Corporation Tax Act 2010: постоянное место деятельности, через которое полностью или частично ведётся бизнес, плюс агентская ветка. В редакции, действующей для периодов с 1 января 2026 года, агентская ветка охватывает лицо, которое систематически заключает контракты или систематически играет главную роль, ведущую к заключению контрактов, которые компания рутинно заключает без существенных изменений, — формулировка OECD после 2017 года; а исключения применяются только к деятельности подготовительного или вспомогательного характера, «не являющейся частью фрагментированной бизнес-операции». В британском статутном перечне строительная площадка фигурирует вообще без минимального срока; согласно руководству HMRC (International Manual, INTM264100), договорный слой применяется параллельно с внутренним.

Испанское внутреннее определение в законе о налоге на доход нерезидентов (TRLIRNR, статья 13) ещё шире: сооружения или место работы, используемые постоянно или систематически, а строительные и монтажные проекты становятся PE уже после шести месяцев. Соглашение Великобритания–Испания перекрывает это двенадцатимесячным строительным порогом. Немецкое внутреннее понятие (Betriebsstätte, §12 Налогового кодекса — Abgabenordnung) также шире договорного PE — поэтому немецкие административные разъяснения, о которых ниже, важны прежде всего тем, от чего Германия решила не заявлять претензий.

Таблица сравнивает четыре режима, с которыми реально сталкивается бизнес в связке Великобритания–Испания–Германия: два внутренних закона и два действующих соглашения.

Считываемая закономерность: внутренние сети широки, а соглашения их сужают, поэтому для компании под защитой соглашения рабочий вопрос почти всегда договорный; но компания из юрисдикции без соглашения сталкивается с «сырым» внутренним определением — включая испанский шестимесячный строительный счётчик.

PE через постоянное место деятельности: четыре элемента

Статья 5(1) обоих соглашений использует одну и ту же фразу: постоянное место деятельности, через которое полностью или частично ведётся бизнес предприятия. Работу выполняют четыре элемента, и каждый может «не сложиться» независимо от других.

Должно быть место — помещение, пространство или оборудование; рынок, стол, серверная могут подойти, право собственности значения не имеет. Место должно быть постоянным — географически и во времени: руководство HMRC (INTM264430) трактует «fixed» как требование отчётливой локации и степени постоянства, а в разъяснении времён пандемии (INTM261010) HMRC прямо указал, что у нерезидента «не возникнет британское PE через постоянное место деятельности за короткий срок, поскольку требуется степень постоянства». Место должно находиться в распоряжении предприятия — у компании должна быть фактическая возможность им пользоваться, а не просто присутствие в нём; именно на этом элементе разворачивается большинство споров о домашнем офисе. И бизнес должен вестись через это место — деятельность самого предприятия, а не постороннего лица.

PE через зависимого агента: кто на самом деле заключает контракты

Второй маршрут не требует помещений. По статье 5(5) обоих соглашений — Великобритания–Германия и Великобритания–Испания сохраняют формулировку до 2017 года — лицо, которое имеет и систематически осуществляет полномочия заключать контракты от имени предприятия, создаёт для него PE, если только это не независимый агент, действующий в рамках своей обычной деятельности (ст. 5(6)).

Большинство агентских дел решают три пункта. Полномочия оцениваются по существу, а не по форме: агент может заключать контракты, не подписывая их, если именно его согласие связывает компанию (HMRC INTM264510). «Систематически» — вопрос факта и степени: разовых сделок недостаточно, фиксированного числа нет. Независимость проверяется юридически и экономически (INTM264530): брокер со многими клиентами, несущий собственный предпринимательский риск, PE не создаёт; кэптивный посредник, работающий исключительно или почти исключительно на одну группу, независимым не является — для тесно связанных лиц британский статут теперь говорит это прямо (CTA 2010, ст. 1142(1A)).

Обновление OECD 2017 года — переносимое в соглашения через статью 12 MLI — расширяет тест до лиц, которые систематически играют главную роль, ведущую к заключению контрактов, рутинно «штампуемых» предприятием, и до комиссионерских структур. Но статья 12 MLI меняет конкретное соглашение только там, где обе стороны её выбрали. Испания статью 12 приняла; Великобритания сделала оговорку против неё; поэтому соглашение Великобритания–Испания сохраняет старую формулировку, и соглашение Великобритания–Германия также не затронуто. В итоге к 2026 году сложилась реальная асимметрия: внутреннее право Великобритании использует тест «главной роли», а её соглашения в основном — более узкий тест полномочий; для компаний, имеющих право на льготы соглашения, приоритет у соглашения.

Одна и та же конструкция, два верховных суда. Комиссионер — местная компания, продающая от своего имени за счёт иностранного принципала, — стал пробным камнем для вопроса, как далеко простираются «полномочия заключать контракты», и два верховных суда прочли его в противоположные стороны. В деле Société Zimmer Ltd (Conseil d'État, 31 марта 2010, № 304715) Франция решила, что комиссионер агентского PE не создаёт: заключая договоры от своего имени, он не связывает принципала — «sauf s'il ressort, soit des termes mêmes du contrat de commission, soit de tout autre élément de l'instruction, que … le commettant est personnellement engagé». Определяющей оказалась частноправовая форма — с оговоркой о переквалификации по доказательствам. В деле Dell Products (Tribunal Supremo, решение 1475/2016 от 20 июня 2016, кассация 2555/2015) Испания оценила сопоставимую конструкцию противоположно: испанский комиссионер признан зависимым агентом, поскольку работал по указаниям ирландского принципала о ценах и комиссиях и проверялся им, а у самого принципала было и постоянное место деятельности — через помещения и персонал комиссионера; связывать предприятие, указал суд, не обязательно через прямое представительство.

Отсюда два следствия. Какое прочтение применимо — вопрос права форума и конкретного соглашения, а не ярлыка конструкции: один и тот же договор может оставаться вне PE в одной стране и попадать в него в другой. И именно это расхождение объясняет появление статьи 12 MLI — тест «главной роли» написан, чтобы ответ Zimmer стал недоступен в принявших её соглашениях. Дотягивается ли она до конкретной структуры, по-прежнему зависит от того, приняли ли её обе стороны: для соглашений Великобритания–Испания и Великобритания–Германия — не приняли.

Исключения: подготовительная и вспомогательная деятельность и ловушка фрагментации

Статья 5(4) обоих соглашений перечисляет виды деятельности, которые не создают PE даже через постоянное место: хранение, демонстрация или доставка собственных товаров компании; запасы для переработки другим лицом; закупочные и информационные офисы; иная деятельность подготовительного или вспомогательного характера — с завершающим требованием, чтобы совокупная деятельность постоянного места оставалась подготовительной или вспомогательной. Склад, используемый исключительно для хранения и доставки собственных товаров, — канонический защищённый случай.

Эту защиту ограничивают два антиуклонительных слоя, и применяются они неравномерно. Первый — правило против фрагментации: по статье 13(4) MLI — которая действительно модифицирует соглашение Великобритания–Испания, поскольку её приняли обе стороны, вместе с определением тесно связанных лиц из статьи 15(1) MLI — исключение теряется, когда компания или тесно связанное предприятие ведёт в стране взаимодополняющие функции единого бизнеса в том же или другом месте, которое является PE (или в совокупности было бы им). Дробление одного бизнеса на «вспомогательные» фрагменты по компаниям группы под этим соглашением больше не работает. В соглашении Великобритания–Германия такой оговорки нет: его статья 5 не менялась протоколом 2021 года и не модифицирована MLI. Второй слой — дробление контрактов в строительстве, которому посвящена статья 14 MLI; но Испания сделала оговорку против статьи 14, а Великобритания не приняла ни её, ни опций статьи 13 сверх пункта 4, поэтому ни одно из двух соглашений её не импортирует — искусственное дробление остаётся вопросом теста основной цели (PPT).

Практическое правило: прежде чем полагаться на старые исключения или новые антиуклонительные нормы, проверьте синтезированный текст конкретного соглашения — HMRC публикует каждое британское соглашение вместе с его синтезированным текстом MLI, страна за страной. MLI изменил часть соглашений, часть статей — и ничего единообразно.

Специальные виды PE: услуги, страхование и другие варианты

Постоянное место деятельности и зависимый агент — два маршрута, которые несёт каждое соглашение. Многие соглашения несут больше, и именно эти дополнительные маршруты пропускают чаще всего: ничего не арендуется и никто ничего не подписывает.

Самый широкий из них — сервисное PE. Модельная конвенция ООН (редакция 2017 года), от которой отталкивается большинство стран — импортёров капитала, признаёт PE там, где предприятие оказывает услуги, включая консультационные, через работников или иной привлечённый для этого персонал, если деятельность такого рода продолжается в стране «в течение периода или периодов, в совокупности превышающих 183 дня в любом 12-месячном периоде» (статья 5(3)(b)). Действующие соглашения идут дальше: соглашение Великобритания–Индия 1993 года ставит сервисный порог на уровне более 90 дней в любом двенадцатимесячном периоде и более 30 дней, если услуги оказываются ассоциированному предприятию (статья 5(2)(k)). По соглашению этой семьи консультационная команда с ноутбуками и гостиничными номерами пересекает черту, которую арендованный склад не пересекает никогда.

Та же семья расширяет ещё три вещи. Строительная ветка короче и шире — шесть месяцев вместо двенадцати, и в неё засчитываются надзорные работы, связанные с площадкой (Модель ООН, ст. 5(3)(a); Великобритания–Индия, ст. 5(2)(j)). В перечне исключений отсутствует доставка: склад, который хранит и доставляет собственные товары компании и защищён соглашением Великобритания–Испания, эквивалентным текстом модели ООН не защищён (Модель ООН, ст. 5(4)). А агентская ветка достаёт до лица, которое систематически содержит в стране запас товаров и регулярно отгружает из него от имени предприятия, независимо от того, заключает ли оно что-либо (Модель ООН, ст. 5(5)). У страхования своё правило: страховщик, кроме перестрахования, считается имеющим PE там, где он собирает премии или страхует риски в другом государстве через лицо, не являющееся независимым агентом (Модель ООН, ст. 5(6)).

Поэтому «у нас нет офиса и никто не подписывает» — защита по соглашению модели OECD, а не универсальная. В новой стране первый вопрос — какой модели следует применимое соглашение и что на самом деле перечисляет его статья 5: между семьями соглашений меняется не только высота порогов, но и число маршрутов.

PE есть — сколько теперь можно обложить? Два разных этапа

Вывод о существовании PE отвечает только на первый вопрос. Второй — отнесение прибыли (attribution of profits) — регулируется статьёй 7 и представляет собой отдельное упражнение со своим методом и своими спорами. Оба соглашения предписывают рассматривать PE как отдельное и самостоятельное предприятие, независимо взаимодействующее с остальной компанией: прибыль относится к PE исходя из выполняемых функций, используемых активов и принимаемых рисков — с анализом «сделок» между PE и головным офисом в логике трансфертного ценообразования.

Разделение работает в обе стороны. «Большое» присутствие может нести небольшую прибыль: четырнадцатимесячный монтажный проект облагается в Испании с маржи, относимой к местной деятельности, а не со всей цены контракта. И PE может существовать вообще без чистой прибыли — убыточный филиал остаётся PE, регистрируется и отчитывается: в Великобритании компания, попавшая под обложение корпоративным налогом, обязана уведомить о начале своего первого отчётного периода не позднее трёх месяцев после его начала (Finance Act 2004, ст. 55) — обязанность привязана к существованию, а не к прибыли. Обратное тоже верно: признание существования PE не означает согласия с доначислением — сумма обсуждается и оспаривается отдельно, а когда две страны относят прибыль несогласованно и возникает двойное налогообложение, маршрут — взаимосогласительная процедура, описанная в статье двойное налогообложение вопреки соглашению.

У отнесения прибыли есть и зеркальная сторона — дома. Страна резидентства обязана устранить двойное налогообложение, которое создаёт PE, и метод — вопрос политики: зачёт налога страны источника или освобождение результата филиала. Великобритания предлагает второй вариант по выбору компании: по статье 18A Corporation Tax Act 2009 компания может заявить, что прибыли и убытки её иностранных постоянных представительств не учитываются в британской налоговой базе; выбор безотзывный и распространяется на все иностранные PE этой компании во всех отчётных периодах, начинающихся с релевантной даты (ст. 18F). Симметрия работает в обе стороны: филиал, от которого ждут убытков, — плохой кандидат, потому что убытки перестают быть доступны дома. Поэтому «филиал или дочерняя компания» — вопрос не только PE, но и квалификации и льгот; как каждая форма и её доход квалифицируются с обеих сторон, разобрано в статье квалификация лиц, инструментов и дохода.

Чем PE не является

Три соседних статуса регулярно путают с PE по налогу на прибыль, хотя каждый живёт по своим правилам.

Постоянное учреждение для VAT — другой тест в другом налоге. Право ЕС о VAT спрашивает, есть ли структура с достаточными людскими и техническими ресурсами для получения или оказания услуг; у компании может быть VAT-учреждение без PE по налогу на прибыль и наоборот. Регистрация для VAT в стране не создаёт PE и не является его признанием.

Трудовой и социально-страховой статус персонала — не статус PE работодателя. Работа сотрудника в стране может включить обязанности по удержаниям с зарплаты, социальным взносам и личное налоговое резидентство самого сотрудника — см. основы налогового резидентства — без возникновения PE у работодателя. Верно и обратное: агентское PE может возникнуть через человека, который даже не является работником.

PE — не корпоративное резидентство. Компания сохраняет своё резидентство; PE даёт стране источника долю, а не новый «дом» компании. Когда мигрирует само управление, вопрос меняется со статьи 5 на статью 4 — эта граница разобрана в статье корпоративное налоговое резидентство. Для групп линия PE также определяет, как холдинговые структуры размещают людей и функции.

Матрица триггеров и исключений

Матрица сводит правила выше к повторяющимся фактическим паттернам; каждая строка — ориентир, привязанный к режиму, а не вердикт.

Читайте матрицу как маршрутизатор: найдите свою строку, затем проверьте текст конкретного соглашения — одна и та же строка может решиться иначе под другой парой стран.

Четыре сценария с изменением одного факта

Общая нить: ни один из этих исходов не следует из ярлыка «удалёнка», «сейлз», «склад» или «проект». Каждый следует из одного операционного факта — распоряжение, полномочия, единство бизнеса, длительность — внутри одного конкретного режима.