Постоянное представительство (PE): постоянное место, агентское PE и договорные пороги

Концепция

Постоянное представительство (permanent establishment, PE) — это порог, при пересечении которого страна получает право облагать налогом предпринимательскую прибыль иностранной компании, работающей на её территории без местной дочерней структуры: через офис, стройплощадку или человека, который фактически заключает её сделки. Вопрос решается дважды: сначала по внутреннему праву страны источника, затем по применимому двустороннему налоговому соглашению — и более узкий ответ соглашения имеет приоритет. Констатация PE — лишь первый этап; сколько прибыли страна вправе обложить — отдельная задача.

Постоянное представительство — не юридическое лицо, не регистрация и не лицензия. Это правовой вывод: присутствие иностранной компании в стране пересекло черту, за которой страна вправе облагать её предпринимательскую прибыль у источника. Ниже черты компания может продавать на рынок, отгружать товары клиентам, даже направлять командированных сотрудников — и страна рынка, как правило, не вправе облагать её торговую прибыль; максимум — налоги у источника на отдельные потоки вроде дивидендов, процентов и роялти. Выше черты компания платит в стране рынка корпоративный налог с прибыли, относимой к этому присутствию, подаёт местную отчётность и обычно ведёт учёт филиала.

Концепция существует потому, что международная система делит налоговые права между страной резидентства (она облагает всемирную прибыль — см. корпоративное налоговое резидентство) и страной источника (она облагает лишь то, что достаточно прочно закреплено на её территории). Определение PE — это тест на закрепление. Почти каждое двустороннее соглашение содержит его в статье 5 в паре со статьёй 7: страна источника вправе облагать только прибыль, относимую к PE, а не всё, что компания зарабатывает на этом рынке.

Британская инжиниринговая компания направляет персонал в Испанию на монтажный проект. Если проект длится восемь месяцев, внутреннее право Испании уже признаёт PE, но соглашение Великобритания–Испания требует для строительного или монтажного проекта более двенадцати месяцев — и Испания облагать прибыль не вправе. Если тот же проект длится четырнадцать месяцев, договорное PE возникает: Испания облагает прибыль, корректно относимую к испанской деятельности, а Великобритания устраняет двойное налогообложение. При неизменных компании и контракте результат определяется сроком проекта и текстом соглашения.

Поведение PE-риска определяют три черты.

• Он двусторонний и привязан к режиму: одни и те же факты создают PE по одному соглашению и не создают по другому — единого всемирного правила нет, а комментарий к Модельной конвенции OECD — интерпретационный контекст, но не закон.
• PE создают люди, а не только помещения: достаточно зависимого агента, который систематически заключает контракты компании, — поэтому сейлз-функции проверяют строже, чем склады.
• Существование и последствия — разные этапы: PE с минимальными местными функциями может нести немного налогооблагаемой прибыли, PE может быть даже убыточным — но комплаенс-обязанности возникают вместе с существованием, а не вместе с прибылью.

Ключевые параметры концепции PE:

Два порога: внутреннее право и соглашение

Страна источника может обложить только то, что охватывается её собственным законом, а соглашение может лишь сузить, но не расширить внутреннее обложение. Поэтому каждый PE-вопрос решается дважды и в фиксированном порядке: создаёт ли внутреннее право налогооблагаемое присутствие, и если да — позволяет ли соглашение этим воспользоваться. Этот порядок — правовая норма, а не привычка практики: в Великобритании соглашение имеет приоритет над внутренним законодательством в силу статьи 6 TIOPA 2010, и руководство HMRC тут же обозначает предел — соглашения «могут менять объём обложения лица по внутреннему праву или вовсе снимать его, но не могут создать обложение там, где его вообще нет по нашему внутреннему праву» (INTM264200). Государство, собственный закон которого не предусматривает налогообложения, ничего не получает и от статьи 5.

Внутреннее право и соглашение используют разные формулировки и пороги. В Великобритании внутреннее определение содержится в статьях 1141–1143 Corporation Tax Act 2010: постоянное место деятельности, через которое полностью или частично ведётся бизнес, плюс агентская ветка. В редакции, действующей для периодов с 1 января 2026 года, агентская ветка охватывает лицо, которое систематически заключает контракты или систематически играет главную роль, ведущую к заключению контрактов, которые компания рутинно заключает без существенных изменений, — формулировка OECD после 2017 года; а исключения применяются только к деятельности подготовительного или вспомогательного характера, «не являющейся частью фрагментированной бизнес-операции». В британском статутном перечне строительная площадка фигурирует вообще без минимального срока; согласно руководству HMRC (International Manual, INTM264100), положения соглашения применяются параллельно с внутренним правом.

Испанское внутреннее определение в законе о налоге на доход нерезидентов (TRLIRNR, статья 13) ещё шире: сооружения или место работы, используемые постоянно или систематически, а строительные и монтажные проекты становятся PE уже после шести месяцев. Соглашение Великобритания–Испания перекрывает это двенадцатимесячным строительным порогом. Немецкое внутреннее понятие (Betriebsstätte, §12 Налогового кодекса — Abgabenordnung) также шире договорного PE — поэтому немецкие административные разъяснения, о которых ниже, важны прежде всего тем, от чего Германия решила не заявлять претензий.

Для бизнеса в связке Великобритания–Испания–Германия значимы четыре режима: два внутренних закона и два действующих соглашения.

Внутренние определения широки, а соглашения их сужают, поэтому для компании под защитой соглашения рабочий вопрос почти всегда договорный; но компания из юрисдикции без соглашения сталкивается с «сырым» внутренним определением — включая испанский шестимесячный строительный счётчик.

Внутренние тесты в восьми юрисдикциях

Два соглашения выше — те, с которыми британский или испанский бизнес сталкивается чаще всего. Широкая картина ниже: восемь внутренних режимов на фоне двух модельных конвенций, из которых выросли почти все действующие соглашения. Сильнее всего различается строительный счётчик, а больше всего споров решает агентская колонка.

Строительная колонка растянута от трёх месяцев до полного отсутствия срока, и разница не косметическая. Итальянский проект переходит свой внутренний порог на четвёртый месяц, немецкий, испанский или эмиратский — на седьмой, а соглашение по модели ОЭСР отодвигает все три на тринадцатый. Для компании под защитой соглашения внутренний счётчик — фон; для компании без такой защиты внутренний счётчик и есть весь ответ. Для российского подрядчика это не теория: приостановление статей 5–22 в 38 соглашениях убрало договорный двенадцатимесячный счётчик по целому ряду направлений — и там, где раньше годовой проект был безопасен, теперь работает внутренний срок страны работ.

Агентская колонка — та, где сдвинулась сама редакция. Великобритания, Италия и модельная конвенция спрашивают теперь, кто играет главную роль в заключении контракта, а не кто его подписывает, что выводит комиссионные структуры эпохи Zimmer из-под защиты. Германии переписывать ничего не пришлось: §13 AO всегда описывал представителя, который собирает заказы или отгружает со склада, а эмиратское правило достаёт того, кто регулярно ведёт переговоры, независимо от того, кто подписывает. Российский пункт 9 статьи 306 сформулирован в том же духе и даже жёстче договорного, см. раздел о главе 25 НК РФ ниже.

Сервисное PE предусмотрено лишь в немногих из сопоставленных режимов. За пределами модели ООН и сингапурского надзорного правила отправка людей вместо открытия офиса обычно оставляет предприятие вне ветки постоянного места — до тех пор, пока в конкретном соглашении нет сервисной статьи, а в соглашениях с развивающимися экономиками она есть часто. Цена консалтингового контракта за рубежом считается по конкретному соглашению, а не по модели.

PE через постоянное место деятельности: четыре элемента

Статья 5(1) обоих соглашений использует одну и ту же фразу: постоянное место деятельности, через которое полностью или частично ведётся бизнес предприятия. Проверяются четыре элемента, и каждый может «не сложиться» независимо от других.

Должно быть место — помещение, пространство или оборудование; рынок, стол, серверная могут подойти, право собственности значения не имеет. Место должно быть постоянным — географически и во времени: руководство HMRC (INTM264430) трактует «fixed» как требование отчётливой локации и степени постоянства, а в разъяснении времён пандемии (INTM261010) HMRC прямо указал, что у нерезидента «не возникнет британское PE через постоянное место деятельности за короткий срок, поскольку требуется степень постоянства». Место должно находиться в распоряжении предприятия — у компании должна быть фактическая возможность им пользоваться, а не просто присутствие в нём; именно на этом элементе разворачивается большинство споров о домашнем офисе. И бизнес должен вестись через это место — деятельность самого предприятия, а не постороннего лица.

Работа из дома за рубежом: модель Комментария 2025 года

Обновление Модельной конвенции ОЭСР одобрено Советом организации 18 ноября 2025 года и опубликовано 19 ноября 2025 года. Пункты 18–19 Комментария к статье 5, на которых держался прежний анализ домашнего офиса, удалены; их место занял блок пунктов 44.1–44.21 «Cross-border working from a home or other relevant place», разобранный по пунктам и примерам в статье про работу из дома за рубежом. Вместо сплошной оценки по совокупности обстоятельств Комментарий выстраивает две последовательные стадии.

Первая стадия — временна́я: по пункту 44.8 работа из дома менее 50% фактического рабочего времени на это предприятие, как правило, не делает жильё местом его деятельности. Проверяется любой скользящий двенадцатимесячный период, начинающийся или заканчивающийся в налоговом году; договорный график сам по себе долю не задаёт. Подробный расчёт разобран в статье постоянное представительство через домашний офис.

Вторая стадия включается при доле в 50% и выше. Пункт 44.10 отправляет вопрос к фактам и обстоятельствам, пункт 44.11 называет ведущим соображением наличие коммерческой причины присутствия работника именно в этой стране — встречи с клиентами, работа с местными поставщиками, обслуживание рынка в его часовом поясе, совместная работа с локальной командой.

Экономия затрат и удержание сотрудника

Два наиболее распространённых объяснения прямо исключены Комментарием. Пункт 44.16: предприятие, разрешающее работу из дома «solely to reduce costs (for example, reduced expenditure on office space)», делает это именно ради этой цели, и коммерческой причины здесь нет. Пункт 44.15 тем же образом снимает разрешение работать из дома «solely to obtain or retain the services of that individual». Отсутствие такой причины обычно указывает против места деятельности предприятия, если иные обстоятельства не меняют вывод (п. 44.19). Значение прежнего критерия «работодатель этого потребовал» изменилось — требование работодателя влияет на вопрос о распоряжении помещением, но коммерческой причиной само по себе не становится.

Что порог не решает

Пятьдесят процентов — презумпция. Ниже порога Комментарий говорит «generally»; выше — открывается оценка по фактам и обстоятельствам, где коммерческая причина остаётся ведущим соображением среди прочих. Параллельно продолжают работать требование постоянства места (пункты 28–34 Комментария) и исключение подготовительной и вспомогательной деятельности (пункт 4 статьи 5): жильё, из которого ведутся исключительно вспомогательные функции, остаётся вне определения при любой доле времени.

Самостоятельный вопрос — статус самого документа. Это Комментарий к Модельной конвенции; текст действующих двусторонних соглашений он не меняет. Вес новой редакции в конкретном споре зависит от того, придерживается ли юрисдикция динамического толкования комментариев или статического, и к новому блоку внесены оговорки государств — Израиль, например, к пункту 44.20. Национальные разъяснения продолжают действовать своим порядком: письмо BMF от 5 февраля 2024 года по-прежнему даёт «безопасный» ответ по домашнему офису рядового работника для внутренних и договорных целей Германии, а испанское разъяснение DGT V0066-22 оставляет постпандемийную удалённую работу на оценку по обстоятельствам.

Порог 50% и корпоративное резидентство

PE и корпоративное резидентство — разные вопросы: статья 5 касается местного места деятельности, статья 4 — резидентства компании целиком. Порог 50% рабочего времени резидентство не определяет. Если директор является единственным или основным лицом, ведущим бизнес предприятия, в анализе PE отдельно учитывается пункт 44.20; одной должности для этого вывода недостаточно. Взаимодействие разобрано в статье постоянное представительство через домашний офис.

Со стороны резидентства эта граница разобрана в статье корпоративное налоговое резидентство.

Что ещё принесло обновление 2025 года

Тем же пакетом введено опциональное положение, позволяющее договаривающимся государствам согласовать пониженный порог PE для деятельности по офшорной разведке природных ресурсов. Обновление также уточняет статью 9 в части финансовых операций и вычета процентов и статью 25 в части взаимосогласительной процедуры и её соотношения с обязательствами по GATS.

PE через зависимого агента: кто на самом деле заключает контракты

Второй маршрут не требует помещений. По статье 5(5) обоих соглашений — Великобритания–Германия и Великобритания–Испания сохраняют формулировку до 2017 года — лицо, которое имеет и систематически осуществляет полномочия заключать контракты от имени предприятия, создаёт для него PE, если только это не независимый агент, действующий в рамках своей обычной деятельности (ст. 5(6)).

Большинство агентских дел решают три пункта. Полномочия оцениваются по существу, а не по форме: агент может заключать контракты, не подписывая их, если именно его согласие связывает компанию (HMRC INTM264510). «Систематически» — вопрос факта и степени: разовых сделок недостаточно, фиксированного числа нет. Независимость проверяется юридически и экономически (INTM264530): брокер со многими клиентами, несущий собственный предпринимательский риск, PE не создаёт; кэптивный посредник, работающий исключительно или почти исключительно на одну группу, независимым не является — для тесно связанных лиц британский статут теперь говорит это прямо (CTA 2010, ст. 1142(1A)).

Обновление OECD 2017 года — переносимое в соглашения через статью 12 MLI — расширяет тест до лиц, которые систематически играют главную роль, ведущую к заключению контрактов, рутинно «штампуемых» предприятием, и до комиссионерских структур. Но статья 12 MLI меняет конкретное соглашение только там, где обе стороны её выбрали. Испания статью 12 приняла; Великобритания сделала оговорку против неё; поэтому соглашение Великобритания–Испания сохраняет старую формулировку, и соглашение Великобритания–Германия также не затронуто. В итоге к 2026 году сложилась реальная асимметрия: внутреннее право Великобритании использует тест «главной роли», а её соглашения в основном — более узкий тест полномочий; для компаний, имеющих право на льготы соглашения, приоритет у соглашения.

Одна и та же конструкция, два верховных суда. Комиссионер — местная компания, продающая от своего имени за счёт иностранного принципала, — стал пробным камнем для вопроса, как далеко простираются «полномочия заключать контракты», и два верховных суда прочли его в противоположные стороны. В деле Société Zimmer Ltd (Conseil d'État, 31 марта 2010, № 304715) Франция решила, что комиссионер агентского PE не создаёт: заключая договоры от своего имени, он не связывает принципала — «sauf s'il ressort, soit des termes mêmes du contrat de commission, soit de tout autre élément de l'instruction, que … le commettant est personnellement engagé». Определяющей оказалась частноправовая форма — с оговоркой о переквалификации по доказательствам.

В деле Dell Products (Tribunal Supremo, решение 1475/2016 от 20 июня 2016, кассация 2555/2015) Испания оценила сопоставимую конструкцию противоположно: испанский комиссионер признан зависимым агентом, поскольку работал по указаниям ирландского принципала о ценах и комиссиях и проверялся им, а у самого принципала было и постоянное место деятельности — через помещения и персонал комиссионера; связывать предприятие, указал суд, не обязательно через прямое представительство.

Отсюда два следствия. Какое прочтение применимо — вопрос права форума и конкретного соглашения, а не ярлыка конструкции: один и тот же договор может оставаться вне PE в одной стране и попадать в него в другой. И именно это расхождение объясняет появление статьи 12 MLI — тест «главной роли» написан, чтобы ответ Zimmer стал недоступен в принявших её соглашениях. Дотягивается ли она до конкретной структуры, по-прежнему зависит от того, приняли ли её обе стороны: для соглашений Великобритания–Испания и Великобритания–Германия — не приняли.

Исключения: подготовительная и вспомогательная деятельность и ловушка фрагментации

Статья 5(4) обоих соглашений перечисляет виды деятельности, которые не создают PE даже через постоянное место: хранение, демонстрация или доставка собственных товаров компании; запасы для переработки другим лицом; закупочные и информационные офисы; иная деятельность подготовительного или вспомогательного характера — с завершающим требованием, чтобы совокупная деятельность постоянного места оставалась подготовительной или вспомогательной. Склад, используемый исключительно для хранения и доставки собственных товаров, — канонический защищённый случай.

Эту защиту ограничивают два антиуклонительных правила, и применяются они неравномерно. Первое — правило против фрагментации: по статье 13(4) MLI — которая действительно модифицирует соглашение Великобритания–Испания, поскольку её приняли обе стороны, вместе с определением тесно связанных лиц из статьи 15(1) MLI — исключение теряется, когда компания или тесно связанное предприятие ведёт в стране взаимодополняющие функции единого бизнеса в том же или другом месте, которое является PE (или в совокупности было бы им). Дробление одного бизнеса на «вспомогательные» фрагменты по компаниям группы под этим соглашением больше не работает. В соглашении Великобритания–Германия такой оговорки нет: его статья 5 не менялась протоколом 2021 года и не модифицирована MLI. Второе правило ограничивает дробление контрактов в строительстве, которому посвящена статья 14 MLI; но Испания сделала оговорку против статьи 14, а Великобритания не приняла ни её, ни опций статьи 13 сверх пункта 4, поэтому ни одно из двух соглашений её не импортирует — искусственное дробление остаётся вопросом теста основной цели (PPT).

Практическое правило: прежде чем полагаться на старые исключения или новые антиуклонительные нормы, проверьте синтезированный текст конкретного соглашения — HMRC публикует каждое британское соглашение вместе с его синтезированным текстом MLI, страна за страной. MLI изменил часть соглашений, часть статей — и ничего единообразно.

Специальные виды PE: услуги, страхование и другие варианты

Постоянное место деятельности и зависимый агент — два маршрута, которые несёт каждое соглашение. Многие соглашения несут больше, и именно эти дополнительные маршруты пропускают чаще всего: ничего не арендуется и никто ничего не подписывает.

Сервисное PE

Самый широкий из них — сервисное PE. Модельная конвенция ООН (редакция 2017 года), от которой отталкивается большинство стран — импортёров капитала, признаёт PE там, где предприятие оказывает услуги, включая консультационные, через работников или иной привлечённый для этого персонал, если деятельность такого рода продолжается в стране «в течение периода или периодов, в совокупности превышающих 183 дня в любом 12-месячном периоде» (статья 5(3)(b)). Действующие соглашения идут дальше: соглашение Великобритания–Индия 1993 года ставит сервисный порог на уровне более 90 дней в любом двенадцатимесячном периоде и более 30 дней, если услуги оказываются ассоциированному предприятию (статья 5(2)(k)). По соглашению этой семьи консультационная команда с ноутбуками и гостиничными номерами пересекает черту, которую арендованный склад не пересекает никогда.

Расширения модели ООН

Та же семья расширяет ещё четыре правила.

• Строительная ветка короче и шире — шесть месяцев вместо двенадцати, и в неё засчитываются надзорные работы, связанные с площадкой (Модель ООН, ст. 5(3)(a); Великобритания–Индия, ст. 5(2)(j)).
• В перечне исключений отсутствует доставка: склад, который хранит и доставляет собственные товары компании и защищён соглашением Великобритания–Испания, эквивалентным текстом модели ООН не защищён (Модель ООН, ст. 5(4)).
• Агентская ветка достаёт до лица, которое систематически содержит в стране запас товаров и регулярно отгружает из него от имени предприятия, независимо от того, заключает ли оно что-либо (Модель ООН, ст. 5(5)).
• У страхования своё правило: страховщик, кроме перестрахования, считается имеющим PE там, где он собирает премии или страхует риски в другом государстве через лицо, не являющееся независимым агентом (Модель ООН, ст. 5(6)).

Поэтому «у нас нет офиса и никто не подписывает» — защита по соглашению модели OECD, а не универсальная. В новой стране первый вопрос — какой модели следует применимое соглашение и что на самом деле перечисляет его статья 5: между семьями соглашений меняется не только высота порогов, но и число маршрутов.

PE есть — сколько теперь можно обложить? Два разных этапа

Вывод о существовании PE отвечает только на первый вопрос. Второй — отнесение прибыли (attribution of profits) — регулируется статьёй 7 и представляет собой самостоятельный анализ со своим методом и своими спорами. Оба соглашения предписывают рассматривать PE как отдельное и самостоятельное предприятие, независимо взаимодействующее с остальной компанией: прибыль относится к PE исходя из выполняемых функций, используемых активов и принимаемых рисков — с анализом «сделок» между PE и головным офисом в логике трансфертного ценообразования.

Разделение работает в обе стороны. «Большое» присутствие может нести небольшую прибыль: четырнадцатимесячный монтажный проект облагается в Испании с маржи, относимой к местной деятельности, а не со всей цены контракта. И PE может существовать вообще без чистой прибыли — убыточный филиал остаётся PE, регистрируется и отчитывается: в Великобритании компания, попавшая под обложение корпоративным налогом, обязана уведомить о начале своего первого отчётного периода не позднее трёх месяцев после его начала (Finance Act 2004, ст. 55) — обязанность привязана к существованию, а не к прибыли. Обратное тоже верно: признание существования PE не означает согласия с доначислением — сумма обсуждается и оспаривается отдельно, а когда две страны относят прибыль несогласованно и возникает двойное налогообложение, маршрут — взаимосогласительная процедура, описанная в статье двойное налогообложение вопреки соглашению.

У отнесения прибыли есть и зеркальная сторона — дома. Страна резидентства обязана устранить двойное налогообложение, которое создаёт PE, и метод — вопрос политики: зачёт налога страны источника или освобождение результата филиала. Великобритания предлагает второй вариант по выбору компании: по статье 18A Corporation Tax Act 2009 компания может заявить, что прибыли и убытки её иностранных постоянных представительств не учитываются в британской налоговой базе; выбор безотзывный и распространяется на все иностранные PE этой компании во всех отчётных периодах, начинающихся с релевантной даты (ст. 18F). Симметрия работает в обе стороны: филиал, от которого ждут убытков, — плохой кандидат, потому что убытки перестают быть доступны дома. Поэтому «филиал или дочерняя компания» — вопрос не только PE, но и квалификации и льгот; как каждая форма и её доход квалифицируются с обеих сторон, разобрано в статье квалификация лиц, инструментов и дохода.

Чем PE не является

Три соседних статуса регулярно путают с PE по налогу на прибыль, хотя каждый живёт по своим правилам.

• Постоянное учреждение для VAT — другой тест в другом налоге. Право ЕС о VAT спрашивает, есть ли структура с достаточными людскими и техническими ресурсами для получения или оказания услуг; у компании может быть VAT-учреждение без PE по налогу на прибыль и наоборот. Регистрация для VAT в стране не создаёт PE и не является его признанием.
• Трудовой и социально-страховой статус персонала — не статус PE работодателя. Работа сотрудника в стране может включить обязанности по удержаниям с зарплаты, социальным взносам и личное налоговое резидентство самого сотрудника — см. основы налогового резидентства — без возникновения PE у работодателя. Верно и обратное: агентское PE может возникнуть через человека, который даже не является работником.
• PE — не корпоративное резидентство. Компания сохраняет своё резидентство; PE даёт стране источника долю, а не новый «дом» компании. Когда мигрирует само управление, вопрос меняется со статьи 5 на статью 4 — эта граница разобрана в статье корпоративное налоговое резидентство. Для групп линия PE также определяет, как холдинговые структуры размещают людей и функции.

Матрица триггеров и исключений

Повторяющиеся фактические паттерны служат ориентирами, привязанными к конкретным режимам, а не готовыми выводами.

Для каждого фактического паттерна проверяется текст конкретного соглашения: результат может различаться для разных пар стран.

Четыре сценария с изменением одного факта

Домашний офис. Инженер британской софтверной компании переезжает в Мюнхен и работает из квартиры два-три дня в неделю, остальное время — из лондонского офиса, где за ней сохранён стол. За любое скользящее двенадцатимесячное окно доля работы из квартиры остаётся ниже половины, и по пункту 44.8 Комментария 2025 года квартира, как правило, местом деятельности предприятия не считается; письмо BMF от февраля 2024 года, изменившее применительный декрет к §12 AO, даёт тот же ответ по немецкому внутреннему праву: у работодателя нет права распоряжения квартирой. Меняем один факт: лондонский стол ликвидирован, инженер работает из Мюнхена постоянно и приезжает в Лондон раз в квартал. Порог пройден, включается вторая стадия — и объяснение «так дешевле, чем держать стол в Лондоне» по пункту 44.16 коммерческой причиной не признаётся; без иных обстоятельств это указывает против места деятельности предприятия. Та же квартира, другая доля времени и другое объяснение.

Переговорщик. Sales-лид немецкого производителя в Великобритании согласовывает с британскими клиентами все коммерческие условия; контракты формально подписываются в Германии без существенных изменений. По статье 5(5) соглашения UK–Германия в редакции до 2017 года есть аргумент, что полномочий заключать контракты у неё нет; по внутреннему праву UK с 2026 года она играет главную роль — но более узкий договорный тест защищает немецкую компанию от внутреннего обложения. Меняем один факт: она сама связывает компанию — цена, условия, финальное «да». Теперь она систематически осуществляет полномочия заключать контракты, агентское PE возникает по внутреннему праву и соглашению; Великобритания облагает прибыль, относимую к её сейлз-функции, а не всю британскую выручку производителя.

Склад. Британский онлайн-ритейлер арендует склад под Мадридом исключительно для хранения и доставки собственных товаров. Статья 5(4) соглашения UK–Испания его защищает: хранение и доставка собственных товаров — перечисленное исключение, пока совокупная деятельность остаётся подготовительной или вспомогательной. Меняем один факт: тесно связанная испанская «дочка» ритейлера ведёт в Испании шоурум и постпродажный сервис, и склад — одна из взаимодополняющих функций этого единого бизнеса. Статья 13(4) MLI, применимая к этому соглашению, выключает исключение — фрагменты читаются вместе. По соглашению UK–Германия, где оговорки против фрагментации нет, та же реструктуризация оставила бы склад вне определения PE.

Короткий проект. Британский подрядчик ведёт восьмимесячный монтажный проект в Валенсии (сроки условные). Внутреннее право Испании находит PE с шести месяцев; соглашение UK–Испания требует более двенадцати — Испания не вправе облагать предпринимательскую прибыль: для компании с правом на льготы соглашения решает договорный, а не внутренний порог. Меняем один факт: проект затягивается до тринадцати месяцев. Договорный порог пройден, и в прочтении комментария OECD (контекст, а не текст соглашения) площадка считается PE с первого дня — отнесение прибыли охватывает весь период проекта, а не только тринадцатый месяц и далее.

Общий принцип: ни один из этих исходов не следует из ярлыка «удалёнка», «сейлз», «склад» или «проект». Каждый следует из одного операционного факта — распоряжение, полномочия, единство бизнеса, длительность — внутри одного конкретного режима.

Постоянное представительство по главе 25 НК РФ

Российское внутреннее определение шире договорного и живёт в статьях 306–309 Налогового кодекса. По пункту 2 статьи 306 постоянным представительством признаётся филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности, через которое организация регулярно ведёт предпринимательскую деятельность: пользование недрами, строительные, монтажные и наладочные работы, продажу товаров со складов на территории России, иные работы и услуги. Ключевое слово — «регулярно»: по пункту 3 представительство считается образованным с начала регулярного осуществления деятельности, а не с даты регистрации или подписания контракта.

Исключения статьи 306

Исключения перечислены в пункте 4: хранение, демонстрация и поставка собственных товаров, закупка товаров, сбор, обработка и распространение информации, ведение бухгалтерского учёта, маркетинг — и отдельным пунктом простое подписание контрактов от имени организации. Пункт 5 добавляет, что владение ценными бумагами, долями в российских организациях и иным имуществом само по себе представительства не образует.

Зависимый агент

Агентская ветка сформулирована жёстче договорной. По пункту 9 статьи 306 зависимым агентом признаётся лицо, которое действует на территории России от имени иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий. Согласование существенных условий — по сути тот же тест «главной роли», что появился в редакции Модельной конвенции ОЭСР 2017 года и переносится в соглашения статьёй 12 MLI, но во внутренний российский закон он попал без всякого MLI. Независимый агент, действующий в рамках своей основной (обычной) деятельности, представительства не создаёт.

Стройплощадка и постановка на учёт

Стройплощадка вынесена в статью 308. Началом её существования признаётся более ранняя из двух дат — подписания акта о передаче площадки подрядчику или фактического начала работ, включая подготовительные; окончанием — подписание акта сдачи-приёмки, а при его отсутствии фактическое завершение. Срок работ иностранного субподрядчика засчитывается генподрядчику, а сам субподрядчик образует представительство, если работал на площадке в совокупности не менее 30 календарных дней. Минимального общего срока во внутреннем законе нет вовсе — двенадцатимесячный или иной порог приходит только из конкретного соглашения через статью 7 НК, которая сохраняет приоритет международных договоров.

Регистрационная обязанность не привязана к прибыли: по Особенностям учёта иностранных организаций, утверждённым приказом Минфина от 28.12.2018 № 293н, заявление и комплект документов подаются в налоговый орган по месту осуществления деятельности не позднее 30 календарных дней со дня её начала.

Удержание у источника без представительства

Если представительство не образуется, работает механизм удержания у источника. Статья 309 перечисляет доходы, облагаемые в России независимо от него: дивиденды, распределение при ликвидации, проценты по долговым обязательствам, роялти, доход от продажи акций компаний, активы которых более чем наполовину состоят из российской недвижимости, доход от продажи самой недвижимости, аренда и лизинг имущества, используемого в России, международные перевозки, штрафы и пени, «иные аналогичные доходы». Пункт 2 устанавливает обратное правило: доходы от продажи товаров и от выполнения работ и оказания услуг у источника не облагаются, если деятельность не приводит к образованию представительства. С 1 января 2024 года из этого правила появилось исключение — Федеральный закон от 27.11.2023 № 539-ФЗ ввёл подпункт 9.4 пункта 1 статьи 309: работы и услуги, выполненные на территории России в пользу взаимозависимого лица, облагаются у источника даже без представительства.

Ставки задаёт статья 284. По подпункту 1 пункта 2 доходы иностранной организации, не связанные с деятельностью через постоянное представительство, облагаются по ставке 25%; фрахт судов, самолётов и контейнеров для международных перевозок — 10% (пп. 2); доходы по новому подпункту 9.4 — 15% (пп. 4); дивиденды иностранной организации — 15% (пп. 3 п. 3). Налог исчисляется и удерживается при каждой выплате в валюте выплаты (п. 1 ст. 310), а договорное освобождение или пониженная ставка применяются только при заранее полученном подтверждении постоянного местонахождения и фактического права на доход (пп. 4 п. 2 ст. 310 и п. 1 ст. 312). Даже когда налог не удерживается, налоговый агент по итогам отчётного периода подаёт налоговый расчёт (п. 4 ст. 310) — обязанность привязана к выплате, а не к сумме налога.

Приостановка соглашений и зачёт

Именно на этом слое приостановка соглашений бьёт сильнее всего. Указ Президента от 08.08.2023 № 585 и Федеральный закон от 19.12.2023 № 598-ФЗ приостановили распределительные статьи 38 соглашений: в типовом наборе это статьи 5–22, то есть и статья о постоянном представительстве, и статья о прибыли от предпринимательской деятельности, и статьи о дивидендах, процентах и роялти. Для компании из недружественной юрисдикции это значит, что двенадцатимесячный строительный порог и договорное определение агента больше не сужают статью 306, а пониженные ставки у источника не применяются: остаются внутренние 15% и 25%. Уцелевшая в большинстве текстов статья об устранении двойного налогообложения работает уже в стране резидентства получателя, а не в России — механика по направлениям разобрана в статье о приостановке соглашений.

Обратная сторона той же конструкции — российская компания за рубежом. Прибыль её иностранного постоянного представительства входит в российскую базу, а уплаченный там налог зачитывается в пределах суммы российского налога и без условия о наличии договора (п. 3 ст. 311 НК). Приостановка соглашений сузила порог, за которым иностранное государство вправе облагать, но не отменила российский зачёт.