稅務居民身份：183天規則、重要利益中心與稅收協定

近年來，稅務居民身份已成為一個實際問題：大規模遷居、分散於多國的遙距工作，以及金融資料自動交換，令「一個人是哪國的稅務居民」成為銀行、經紀商或稅務機關最先提出的問題之一。

稅務居民身份決定哪個國家可就某人的全球收入徵稅——而它很少與國籍或移民許可重合。183天居留測試只是其中一項準則：各國亦採用聯繫測試（永久性住所、重要利益中心）；當兩國同時主張同一人為其居民時，決定居民身份的是稅收協定的加比規則，而非日曆。「無處居民」的概念蘊含風險：沒有居民身份，當事人便失去稅收協定的保障，而銀行仍會根據共同申報準則（CRS）提交申報，以國籍為基礎徵稅的制度亦照樣向其徵稅。可行的架構，是刻意選定一個證據充分的有利稅務居民身份，並使架構的其他元素與之配合。

概念

稅務居民身份是一種獨立的身份：它決定哪個國家可就某人的全球收入徵稅，而它與國籍或移民居留許可重合的情況，遠比人們以為的少。基本測試幾乎各地相同——實際居留：一般而言，在一國停留至少183天者，會被視為該國居民。然而，就連天數本身的計算方法也各有不同。俄羅斯依據《俄羅斯聯邦稅法典》第207條第2款，看任何連續12個月內的183個曆日——與阿聯酋一樣採用滾動窗口——而一個課稅期間的最終身份，則按曆年內的天數確定（《稅法典》第216條；俄羅斯聯邦稅務局2023年12月27日第ШЮ-4-17/16342@號函）。

在英國，法定居民測試（Statutory Residence Test, SRT）下的第一項英國自動測試則以相關課稅年度（每年4月6日至翌年4月5日）內停留183天或以上為準。天數較少，本身並不確立非居民身份：SRT的其他測試同樣適用。

有些國家在算術之外另設聯繫測試。183天門檻只是起點。

四種互不重合的身份

「居民身份」一詞指四種不同的法律身份，各由不同機關按不同規則確定——而且彼此獨立變動。國籍源自國籍法：它決定護照、領事保護和免簽證旅行；但作為對全球收入徵稅的依據，它只在以國籍為基礎的徵稅制度中起作用，例如美國，否則只在稅收協定加比規則的倒數第二步才有意義。

移民身份——簽證、居留許可或定居身份——由移民機關授予，管控入境、逗留和工作的權利，並按其本身的生命週期取得、附加條件及喪失；它既非稅務居民身份的必要條件，也非充分條件。

本地稅務居民身份由各國本身的稅法決定，並適用於該國本身的課稅期間——西班牙和俄羅斯為曆年，英國為4月6日至翌年4月5日。

協定居民身份只在兩項本地主張發生衝突、且該兩國之間確實有生效的避免雙重課稅協定時才存在：協定第4條把當事人歸屬於其中一國，僅就該協定的目的而言——亦僅限於該目的。

下表比較各項身份由誰確定，以及其實際規管的範圍。

首先，各國的本地法律分別適用，按該國本身的課稅期間、針對該期間的事實——每個國家各得出一個獨立結論。只有當兩國都承認當事人為居民，而且只有當該兩國之間正好有生效的稅收協定時，協定居民身份才成為一個問題，並按加比規則分析所述的第4條準則順序解決。協定的答案並不廢除任何一項本地身份：它是為協定目的在兩國之間分配徵稅權，而不被承認為協定居民國的一方，其報稅、申報和反避稅規則，仍按其本身法律繼續適用，直至其本身的規則終止適用為止。

以下虛構例子說明四種身份的分別。一名英國公民持有阿聯酋居留簽證，2025年與配偶和子女在巴塞隆拿生活200天，在阿聯酋逗留40天。國籍：英國——與西班牙和阿聯酋的稅務無關，只有當英國–西班牙加比規則走到第（d）步時才相關。移民身份：阿聯酋居民——憑40天且在阿聯酋沒有住所，這份許可既不符合2022年第85號內閣決議（Cabinet Decision No. 85 of 2022）的90天測試，也不符合其主要居所測試，因此不產生阿聯酋稅務居民身份，也不證明其非西班牙居民，不論銀行如何評估這份許可。本地稅務居民身份：西班牙，依據Ley 35/2006第9.1.a)條按200天確定——英國則只有在其英國天數符合足夠聯繫測試時才成立，而例子並未指明這些天數。協定居民身份：只有在英國也視當事人為居民時才會出現，屆時由《英國–西班牙協定》決定；阿聯酋簽證不起任何作用。

183天準則的局限

如按天數計算，某人同時成為兩國居民，爭議並非由日曆解決，而是由經合組織稅收協定範本（OECD Model Convention）第4條的加比規則解決：首先看永久性住所在哪裏；其次看重要利益中心（家庭、業務、經濟聯繫）；再看習慣性居所在哪裏；最後才看國籍——仍未能解決的個案，交由兩國稅務機關進行相互協商程序。因此，如果家庭、住所和事務仍留在一國，離開「184天」本身並不切斷當事人與該國的聯繫。

這套準則順序只在確實生效的稅收協定下適用：俄羅斯以2023年8月8日第585號法令（Decree No. 585）暫停其與38個「不友好」司法管轄區的避免雙重課稅協定的部分條文。這本身並不終止加比規則的適用。該法令逐一列出各協定被暫停的條文，而居民條款只在一個個案中被列入——波蘭，其第4至20條及第22條被暫停；其餘37個協定的暫停範圍由第5條開始，居民條款仍然有效。就每一對國家，均須核實受影響條文的確切清單及對方的立場。

「無處居民」迷思

在所有地方都停留少於183天、從而不成為任何地方居民的想法，是旗幟理論（flag theory）中最危險的觀念。沒有居民身份並不排除納稅義務：美國按國籍徵稅，其他國家則按收入來源或「尾隨」居民規則徵稅。而沒有居民身份，當事人便無法利用稅收協定網絡，失去避免雙重課稅的保障。

此外，銀行根據CRS收集每一個稅務居民司法管轄區，並對自我證明表格進行合理性測試。回答「無處」並不會觸發按國籍的普遍申報——該準則根本沒有國籍觸發條件：財務機構必須以其已持有的反洗錢及認識你的客戶（AML/KYC）文件核對該答案，並適用其本身司法管轄區的規則；缺乏佐證的表格會招致進一步查詢或服務限制。

自2026年起，這個問題在交換準則本身中得到明確體現。經修訂的CRS把表格是否存在本身列為一項申報欄位：根據經《歐盟第2023/2226號指令》（Directive (EU) 2023/2226）修訂的《行政合作指令》（DAC）附件I第I(A)(1)(a)節，財務機構須就每名須申報帳戶持有人申報姓名、地址、居民司法管轄區、稅務編號（TIN）、出生日期及出生地——以及該帳戶持有人是否已提供有效的自我證明表格。（b）分段就每名控權人加入同一標記，並一併申報該人成為控權人所憑藉的角色。在歐盟，該版本自2026年1月1日起適用。缺乏有效表格一事，現已反映在銀行申報的資料中：接收資料的稅務機關無須另行提出要求，便會在一般年度檔案中看到一個居民身份未經確認的帳戶。

可行的架構建基於刻意選定、具有真實聯繫的有利居民身份；這一方法正是正確應用永久旅行者（perpetual traveler）概念的基礎。

實務上如何評估稅務聯繫

居民身份的評估並不限於計算天數。英國採用法定居民測試：一套自動測試，加上「足夠聯繫」測試——住所、工作、家庭、過往年度的天數；聯繫強時，最少16天便可成為居民——聯繫門檻列於下文表格，而英國稅務居民身份分析載有完整測試。

阿聯酋依據2022年第85號內閣決議（自2023年3月1日起生效），在任何連續12個月內停留183天者即為居民；阿聯酋或海灣合作委員會（GCC）國民，或持有有效居留許可者，如同時在當地保有永久性住所、受僱或經營業務，門檻為90天；此外亦有「通常或主要居住地以及財務和個人利益中心」測試，完全沒有硬性門檻。

廣泛流傳的說法，指阿聯酋簽發稅收協定下的居民身份證明書仍要求183天，這是錯誤的。協定用居民身份證明書是按協定本身的居民準則簽發——《2023年第247號部長決定：就國際協定目的簽發稅務居民身份證明書》（Ministerial Decision No. 247 of 2023）第2條（2023年10月16日發布，自2023年3月1日起生效）——而2022年第85號內閣決議第6條明確規定，就國際協定的目的而言，該協定的條件優先。

硬性的183天，是阿聯酋聯邦稅務局（Federal Tax Authority, FTA）程序中本地（非協定）居民身份證明書的第1種情況（第2種情況——90至182天，加上受僱、業務或永久性住所；第3種情況——主要居所及利益中心）。如協定以阿聯酋本地法律界定居民，則適用CD 85/2022第4條的三項測試。本地身份與協定身份確實有別——但分別不在居留門檻。阿聯酋的各種情況及證明書程序載於阿聯酋稅務居民身份分析。

由此產生遷居者的典型錯誤：形式上，當事人已在新國家停留183天，卻在舊國家留下公寓、家庭和主要業務——審查時，原司法管轄區合理地把他視為其居民——而如果他離開時持有大額股權，還可能另外觸發離境稅（exit tax）。稅務聯繫由各項聯繫的總和產生，而在住所和家庭所在之處最強。遷出國在遷居時會採取甚麼措施、遷入國在抵達時有何要求，按司法管轄區逐一載於遷居矩陣。

計算天數之前，先確定相關事實：家庭在哪裏生活、住所在哪裏擁有或租用、業務從哪裏管理、帳戶和保險在哪裏。這些聯繫比日曆更為重要。

怎樣才算一天——怎樣才算一項聯繫

「天數計算」並非單一的算術：每個制度各自界定何謂一天、哪些缺席仍算作居留、哪些居留不予計算，因此同一份日曆在不同制度下會得出不同總數。以下兩個表格以共同準則比較兩個情景所用的四個制度；十八個司法管轄區的矩陣則把這項比較加以延伸。

第二個表格中的兩項英國例外，近期在法院得到了具體內容。在Michael Parker v HMRC（[2026] UKFTT 652 (TC)，2026年5月1日判決）一案中，納稅人在英國度過100個午夜，其中七個雙方同意以新冠疫情為由剔除；爭議在於餘下的四天，而89天與93天之間的差別決定了他2019/20年度的身份。就過境例外，英國稅務海關總署（HMRC）主張每段行程分開購票即中斷了旅程，因此旅客抵達時便不再是乘客。審裁處認為這種區分武斷，且沒有法例文字支持：法例中並無任何規定，要求當事人須以包含經英國過境的單一機票訂位，方可在入境時符合乘客資格。三個過境日被剔出計算。

就特殊情況，審裁處以Nugee LJ在A Taxpayer v HMRC（[2025] EWCA Civ 106）第[40]段所列的五項條件為基礎，並在評估上加入其本身的方法：情況是否阻止離境，取決於實際情況，而非抽象的可能性。重要的不是事後看來理論上是否可以經另一路線或往另一目的地離開，而是當時呈現的情況是否合理地容許離境。2020年2月29日希斯路往都柏林的航班，因風暴Jorge及都柏林機場關閉而在登機後取消，被裁定屬特殊情況，該日被剔出計算，上訴得直。

A Taxpayer一案本身亦具重要性，因為它朝稅務機關通常不會讓步的方向擴闊了這個概念。上訴法院（Court of Appeal）判納稅人上訴得直，恢復初級審裁處（First-tier Tribunal）的裁決，確認無須存在法律義務：道德義務和良心上的義務，包括源自密切家庭關係的義務，均可構成特殊情況，並可阻止當事人離開。該案涉及與處於危機中的孿生姊妹共度的六天，而適用門檻為45天。

兩案所採用的證據方法，不論結果如何都可以複製。在Parker案中，案卷包括登機證、航班取消通知、酒店發票、銀行及信用卡月結單、兩份附有證物的書面證人陳述書，以及經盤問檢驗的口頭證供。至於航班取消究竟有多特殊，答案來自客觀統計：分析英國民航局（CAA）2018至2024年間27個英國機場的數據，得出整體取消率為1.53%，剔除受新冠疫情影響的期間後降至1.39%。實務結論在任何天數計算制度下都一樣：案卷要證明的不是天數，而是每一個爭議日子的性質和原因——在適用加比規則各項準則時，同樣的證據方法亦至關重要。

意大利的規則在實質上有所不同。D.Lgs. 209/2023改寫了TUIR第2(2)條，新條文自2024年1月1日起適用。居民是指在課稅期間的大部分時間（不足一天亦計算在內）在意大利擁有民法典下的residenza或domicilio，或僅僅身處當地的人。

三項變化相互配合。實際居留成為獨立依據，且不足一天亦計算在內——對英國計算方法有影響的午夜前離境，在此並不排除該日。同一條文把domicilio重新界定為當事人個人及家庭關係主要所在之地，因此留在意大利的家庭成為直接的法定準則。而在居民登記冊的登記，則由決定性標記轉為「salvo prova contraria」（除非有相反證據）的推定，雙向適用，並可按事實推翻。與此並列的是第2-bis條：從居民登記冊除名、遷往部長法令所定名單內享有優惠稅制的國家或地區的意大利公民，同樣被推定為居民，直至其證明相反為止。

在自動測試以外，英國居民身份取決於天數與聯繫的組合；「16天」的結果取決於具體門檻。五項聯繫為家庭、住宿、工作、90天聯繫（前兩個課稅年度任何一年在英國停留90天或以上），以及——僅適用於過往三年任何一年為居民者——國家聯繫（在英國的天數多於在任何其他單一國家的天數）。RDR3把各種組合列成表格。

情景2中的企業家過往數年為居民，在160天時只需一項聯繫，而他有三項——而且由於有三項聯繫，他在午夜前結束的即日往返行程，一年內超過30天後便計作英國天數：視作規則防止這些日子僅因沒有過夜而被忽略。

兩項西班牙規則無須多一天便會改變結果。第9.1.b)條推定——可推翻——當未經法定分居的配偶及受供養的未成年子女慣常居於西班牙時，當事人慣常居於西班牙：在情景2中，家庭住在列斯，因此不產生推定；假如家庭隨他遷往巴塞隆拿，西班牙便會從居民身份出發，由他承擔證明相反的責任。而第8.2條規定，把稅務居民身份遷往避稅天堂的西班牙國民，在遷居當年及其後四個課稅期間仍須繳納西班牙個人所得稅——這是以國籍為基礎的制度以外，國籍直接決定本地稅務居民身份的唯一情況。

遷居之年：部分年度規則

各國對「一年中哪部分時間屬居民」的回答各有不同，而這種差別是結構性的。西班牙就整個曆年確定身份：根據Ley 35/2006第9條，在año natural內於西班牙停留超過183天——或其經濟活動或利益的主要基地位於西班牙——的人即為居民，而西班牙稅務局（Agencia Tributaria）公布的立場是，一個人在整個曆年內要麼是居民，要麼是非居民，不作分割。

英國按法定居民測試逐一測試每個4月6日至翌年4月5日的年度，另設分割年度處理（split-year treatment）：在抵達或離境的年度，符合其中一種法定情況（離境者為第1至3種情況，抵達者為第4至8種情況）的人，在整個課稅年度內形式上仍屬英國居民，但就徵稅而言，該年度被分為英國部分和海外部分——相關規則載於分割年度處理分析。

俄羅斯採用第三種方法：在每個付款日檢查12個月內183天的滾動窗口，全年最終身份則按曆年天數確定。因此，年中遷居幾乎總會產生一段同時在兩國具本地居民身份的期間；這項衝突由稅收協定解決，而非由任何一國的日曆解決。

以下兩個情景完整演示這個順序：先就每個國家分別得出本地結論，然後作協定分析，再看協定適用後仍然存在的義務。日期、事實和數字均為說明而虛構。

情景1：年中由倫敦遷往馬德里

兩國的測試使用同一份日曆，但各自在其本身的課稅年度內適用。

現在每個國家各自單獨得出結論。英國：2024/25年度當事人為居民——該課稅年度大部分時間在英國生活——但其離境符合分割年度的情況（不再擁有英國住所，第3種情況；開始在海外全職工作，第1種情況），因此2024/25年度以3月1日至3日為界，分為英國部分和海外部分。2025/26年度他們在英國停留10天：對過往三年其中一年為居民的人而言，少於16天即符合第一項自動海外測試，因此2025/26年度直接屬非居民年度（按午夜規則，首尾兩天均為旅行日的兩次五天行程，計作8個英國天數，而非10天；本情景採用上限，而無論哪個數字都少於16天）。

西班牙：296天在曆年內超過183天，因此根據Ley 35/2006第9.1.a)條，當事人2025年為居民——而由於西班牙沒有分割年度，他是整個曆年的居民，包括實際在倫敦生活的1月和2月。十個行程日甚至不會減少西班牙的天數：作為偶發性缺席，除非就這些日子證明其英國稅務居民身份，否則仍算作居留，因此西班牙全年計算的是306天而非296天——這項區別只在接近門檻時才有意義。

兩項本地結論在2025年1月1日至4月5日之間重疊：西班牙主張整個曆年，英國則主張直至2024/25年度結束為止的居民身份。協定適用於這項衝突。《英國–西班牙避免雙重課稅協定》——2013年3月14日簽署，自2014年6月12日起生效——透過第4(2)條解決重疊；而由於決定性事實（永久性住所）在3月1日改變，加比規則按每段期間的事實分別適用於每段期間：至2月28日為止，唯一的永久性住所在倫敦，因此當事人為英國的協定居民；自3月1日起，唯一的永久性住所在馬德里，協定居民身份轉為西班牙。西班牙對全年全球收入的主張，因此在1月至2月期間被限制於協定容許非居民國徵稅的範圍，其餘部分的雙重課稅則根據第22條獲得寬免。

協定適用後，若干本地義務仍然存在。西班牙仍要求就整個2025年提交居民報稅表——申報全球收入，並在其中反映協定分配及外國稅收抵免——而與西班牙居民身份相連的申報責任——包括就超過門檻的海外資產提交的Modelo 720——源自該本地身份，而非協定。英國繼續就其向非居民徵稅的項目徵稅：曼徹斯特的租金在海外部分仍須在英國課稅，而西班牙作為3月起的居民國，亦對其徵稅並給予抵免，因為協定把不動產收入的徵稅權留給不動產所在國。英國的暫時非居民規則設有五年期間：如離開時間過短，離開期間實現的某些收入和收益會在返回時課稅。在西班牙的協定居民身份並不取消這些義務。

遷居日期的改變說明了計算天數的局限：假如同樣的遷居在7月5日發生，西班牙的天數準則便不會符合——7月5日至12月31日共180天，即使把兩次英國行程作為偶發性缺席計回，仍不「超過183天」——此時2025年的西班牙居民身份便取決於第9.1.b)條的經濟利益測試：同一套個人情況適用的是另一項測試。

情景2：一年之內同時具兩個居民身份

兩國都無須183天即可視當事人為居民。

兩項本地結論都是「居民」，而且各自都無須183天這個觸發點——英國透過聯繫，西班牙透過經濟活動的主要基地。接着，協定第4(2)條的準則順序適用於這些事實。第一步，永久性住所：兩國均有——自置住宅與全年租用的公寓同樣計算，因為重要的是永久性而非業權——因此這一步無法解決問題。

第二步，重要利益中心：個人關係（配偶、子女、列斯住宅）指向英國，經濟關係（公司、辦公室、客戶）指向西班牙，而協定要求兩者一併評估。已陳述的事實未能確立此準則下的結果：結果取決於情景未有確定的事實——儲蓄和投資在哪裏管理、社交和公民生活實際在哪裏進行、巴塞隆拿的基地在多大程度上已成為家庭的經濟中心。要得出有根據的結論，須先確立這些缺失的事實。西班牙最高法院（Tribunal Supremo）亦曾指出：協定中的重要利益中心比第9.1.b)條的「núcleo de intereses económicos」（經濟利益核心）更廣，因此西班牙基於經濟利益作出的本地認定，並不預先決定第二步（2023年6月12日判決，rec. 915/2022）。

如重要利益中心無法確定，第三步看習慣性居所——而在穩定往返模式下160天對175天的分佈，意味着他在兩國都有習慣性居所——因此適用第四項準則，即國籍：他是英國人，協定把協定居民身份歸屬英國。如屬第三國國民，同樣的事實便須訴諸兩國主管當局之間的相互協商程序。

在此個案中，本地義務同樣仍然存在：在英國的協定居民身份並不廢除西班牙的本地居民身份。西班牙保留協定留給非居民國的徵稅權——西班牙公司的利潤及他來自西班牙的收入仍須在當地課稅——而以本地居民身份為準的西班牙申報責任，須逐項按西班牙法律核實，不能想當然地當作不存在。要在西班牙維持協定立場，他需要HMRC就該協定簽發的居民身份證明書，而他在兩國的銀行會根據自我證明表格及其所見的事實，按CRS申報他——協定加比規則不會自動改變銀行檔案。

居民身份證明書證明甚麼——不證明甚麼

居民身份證明書是申請協定寬免的標準證據，其範圍比名稱所示的更窄。HMRC向英國居民、且需要在協定夥伴國申請寬免的人簽發居民身份證明書——如申請人無權享有特定協定下的利益，則拒絕簽發。西班牙稅務局（Agencia Tributaria）簽發兩種不同文件：一種是證明當事人為西班牙稅務居民的一般證明書，另一種是證明其屬西班牙與某指定國家之間協定所指居民的協定證明書。如上文所述，阿聯酋亦採用同樣的劃分：根據2023年第247號部長決定簽發的協定證明書，按相關協定的準則簽發；本地證明書則按2022年第85號內閣決議簽發。

因此，證明書所證明的只有一件事：簽發國本身的看法，即根據其記錄，當事人在所述期間屬其居民——按其本地法律或就指定協定而言。它並不確立持有人在其他地方都不是居民：另一國按其本身的測試審視其本身的事實，外國證明書並不阻止該國認定本地居民身份。它並不終止舊有的居民身份——任何文件都不能；只有按舊國家規則衡量的事實才能。它也不決定加比規則：在雙重居民爭議中，證明書是一項輸入——例如HMRC的雙重居民指引HS302規定，須有海外當局證明其按本地法律視申索人為居民的證明書，方會給予英國協定寬免——而結果仍取決於住所、利益、居所和國籍。

一宗西班牙判決界定了證明書在協定階段的約束力。西班牙稅務局曾按本地測試，把一名持有就西班牙–美國協定簽發的美國證明書的人視為西班牙居民，並把該證明書置之不理。西班牙最高法院在2023年6月12日的判決（rec. 915/2022）中裁定：西班牙行政及司法機關「無權評判」另一締約國「簽發稅務居民身份證明書的情況」；該衝突「必須透過適用協定所訂的規則解決，特別是其第4.2條」；而協定中的重要利益中心「比Ley 35/2006第9.1.b)條中的núcleo de intereses económicos概念更廣」。證明書仍然不能確立原有居民身份已經終止——西班牙可按其本身的測試認定本地居民身份——但一旦作出這種認定，對方國家的證明書便要求適用加比規則，而非把證明書置之不理。

居民身份證明書是簽發國就當事人在該國的居民身份所作的聲明，在其所述的期間和目的內有效。它是協定分析中的證據，絕不是對另一國主張的裁決——也絕不證明原有居民身份已經終止。

沒有加比規則時：無稅收協定下的雙重居民

上述順序假設協定階段可用。以下情況則不可用：兩國之間沒有生效的避免雙重課稅協定；協定仍然有效，但其居民條款已失效——第585號法令暫停俄羅斯與波蘭協定的第4至20條及第22條，因此俄羅斯–波蘭雙重居民無法使用協定的準則順序；或當事人並非協定本身意義上的「居民」——經合組織範本第4(1)條把僅就來源於一國的收入在該國負有納稅義務的人排除在外，而實際協定須細閱其對該項排除的寫法。在每種情況下，兩項本地結論都直接成立，整個結果由本地規則決定：兩國均對全球收入徵稅，沒有分配規則，沒有協定寬免，也沒有相互協商程序——後者本是協定的產物。

此時，只有本地法律單方面給予寬免，才存在寬免，而這裏的三個制度給予寬免的方式各有不同。英國抵免「根據該地區法律繳付」且「參照……在該地區產生的收入計算」的外國稅款（TIOPA 2010 s. 9）——即另一國按來源徵收的稅款，而非其按居民身份對在其他地方產生的收入徵收的稅款；更完整的機制見外國稅收抵免分析。

西班牙扣除的是以下兩者中較低者：就「在海外取得並課稅」的收入實際繳付的外國稅款，以及西班牙平均實際稅率適用於稅基中已在海外課稅部分所得的數額（Ley 35/2006第80條）——同樣以來源為依據。

俄羅斯完全不給予個人單方面抵免：根據《稅法典》第232條第1款，俄羅斯居民繳付的外國稅款，「除非俄羅斯聯邦相關國際稅收協定另有規定，否則在俄羅斯聯邦繳稅時不予抵免」。因此，俄羅斯與無協定國家（或寬免條款已不再適用的國家）的雙重居民，除非兩項本地身份之一真正終止，否則須就同一收入繳稅兩次——而兩個自我證明的居民身份，意味着CRS會向兩國申報。

俄羅斯：天數計算、稅率與稅收協定暫停

俄羅斯以任何連續12個月內的183個曆日確定居民身份（《俄羅斯聯邦稅法典》第207條第2款；喪失俄羅斯居民身份的機制另文說明）：滾動窗口在每個收入支付日進行測試，而全年最終身份則按曆年內的天數確定，個人所得稅的課稅期間為曆年（《稅法典》第216條；俄羅斯聯邦稅務局2023年12月27日第ШЮ-4-17/16342@號函）。過往，非居民就俄羅斯來源收入按30%繳納個人所得稅，不少離開的人正是依賴這套邏輯。自2024年起規則改變：根據第389-FZ號法律，俄羅斯公司向遙距僱員的付款，不論僱員是否居民，均按標準居民稅率課稅——自2025年起為13%至22%的累進稅率——而該收入本身被視為在俄羅斯賺取。自2025年起，類似規則亦適用於透過俄羅斯基礎設施工作的民事合約承包商。

另一因素是避免雙重課稅協定的分配條款被暫停：就來自「不友好」國家的收入而言，優惠稅率及避免雙重課稅的保障大多無法享有，而在海外已繳稅款的抵免須按本地規則確定。按過時規則規劃居民身份風險很大——2023年前行之有效的架構，現在可能導致雙重課稅。

另一個獨立的課題是受控外國公司（CFC）規則：只要控制權及與原司法管轄區的聯繫仍然存在，個人居民身份的改變並不自動取消有關受控外國公司的義務。

趨勢：數碼遊牧、CRS與CARF

數碼遊牧簽證在全球日益增多——從希臘和塞浦路斯到馬來西亞、日本及拉丁美洲；但簽證只賦予在該國合法逗留的權利，並不一定帶來稅務居民身份，而且往往附帶另外的條件。稅制之間的競爭持續：在具有真實聯繫的前提下，非居籍制度、統一稅率及地域來源徵稅制度仍是減輕稅負的合法途徑。

透明度亦同步提高。CRS已透過居民身份資料的自動交換，把129個司法管轄區的銀行連接起來——這是根據2025年12月2日至4日全球論壇全體會議《成果聲明》承諾交換的數目，贊比亞將自2028年起加入；自2026年起，加密資產申報框架（CARF）——一套類似的加密資產準則——開始收集資料。稅務機關之間的首輪交換分批進行：根據全球論壇承諾名單2026年9月14日版本，46個司法管轄區於2027年前開始交換，27個於2028年前，四個於2029年前——阿根廷、阿塞拜疆、墨西哥和美國。未披露居民身份的空間正在收窄，妥善記錄身份正成為實際需要。

第二面旗（Flag 2）的目標，是以有利而可持續的稅務居民身份取代代價高昂的稅務居民身份：阿聯酋、非居籍制度、統一稅率、地域來源徵稅制度。

十八個司法管轄區的居民身份測試

上述情景使用四個制度，但遷居決定通常涉及更廣泛的司法管轄區。以下兩個表格以共同準則比較十八個司法管轄區：天數測試及其計算期間、怎樣才算一天、無須任何天數的測試、法規中所寫的推定，然後是遷居之年、國家在離境後保留的義務、協定立場、證明該立場的案卷，以及各制度的風險。各單元格註明有關法規或監管機構；如某規則未有公布，單元格亦會註明。

第二個表格沿用同樣十八個制度，追蹤遷居之年及其後的情況。

可以區分出三組制度。第一組只計算天數：俄羅斯、按183天規則的塞浦路斯、加拿大的視作規則、美國的實質居留測試。在這些制度中，結果由天數決定——但須注意，加拿大和美國計算部分日，因此23:50抵達亦算一天。第二組把居民身份附於住所或家庭，零天亦可成立：德國的Wohnsitz、法國的foyer、葡萄牙以意圖持有的住所（即使只是短暫停留之後）、西班牙的家庭推定、哈薩克的累積測試、以色列的生活中心、瑞士的停留意圖。第三組以逐級門檻結合天數和聯繫——英國，以及以其本身方式運作的阿聯酋90天測試和塞浦路斯60天規則——天數較少可由較多聯繫彌補，而天數與聯繫的組合可從任何一個方向影響結果。

計算期間與天數同樣重要。西班牙、意大利、塞浦路斯、新加坡、加拿大、以色列和美國以曆年計算；英國以其4月年度計算；香港以4月1日開始的課稅年度計算；俄羅斯、阿聯酋、葡萄牙、希臘和哈薩克則以橫跨兩個曆年的滾動12個月期間計算。一個於8月1日抵達里斯本、翌年6月底離開的人，在任何一個曆年內都不會停留超過183天（153天及181天），但仍根據CIRS第16條屬居民；在希臘，同樣的停留一旦第184天落在翌年，即令其自8月1日起追溯成為居民。在滾動窗口制度下，「一年內少於183天」是問錯了問題。

遷居之年的規則進一步區分各制度。葡萄牙、希臘、法國、瑞士、德國、加拿大、馬耳他和美國的納稅義務在某一日期開始、在某一日期結束；英國只透過法定情況分割年度；西班牙、意大利、塞浦路斯、新加坡和俄羅斯則就整個年度確定身份。由全年制國家遷往按日期計算的國家，或反之，必然產生重疊，而這項衝突由協定而非日曆解決——前提是協定有效且其居民條款適用；涉及俄羅斯的國家組合，須逐份協定對照第585號法令名單核實。

離境後的持續義務較不顯眼。英國對五年內返回者的收益課稅；德國保留十年的延伸有限納稅義務，對瑞士則有六年的重疊課稅；西班牙和葡萄牙對遷往名單所列司法管轄區的本國國民，在遷居當年及其後四個課稅期間保留納稅義務；以色列需要四年才承認外國居民身份；美國不論公民居於何處均向其徵稅，並對長期綠卡持有人適用棄籍規則。為新國家規劃日曆，亦須評估原居國保留的義務。

在兩處住所之間編排日曆

兩處住所的日曆，以不打算成為居民的國家的要求為依據：目標國家的準則通常較易符合，而進行審查的是離境國。整個順序分五步。第一，按兩國本身的用語寫下其測試——英國看午夜、阿聯酋看部分日、葡萄牙看過夜、俄羅斯看曆日——因為同一份行程會得出四個不同的總數。第二，比較計算期間：4月年度、曆年和滾動12個月並非在同一日期結束，因此規劃須涵蓋三個重疊的期間，而非一個。第三，先確定聯繫，再確定天數——家庭居於何處、哪處住所可供使用、業務在何處管理——因為在聯繫制度下，家庭遷居對天數限額的改變，比任何出行安排都大。第四，在每個重要門檻之下預留約15至20天的餘裕，以應付航班取消和疾病，而特殊情況規則未必會把這些情況考慮在內。第五，細閱該兩國之間的協定，了解其對新國家居民的定義及其居民條款的現況。

以下例子把五個步驟應用於英國–阿聯酋組合。人物、日期和數字均為虛構。

一名英國創辦人在英國生活了十年，直至2025/26年度均為英國居民。自2026年7月起，他持有阿聯酋居留簽證，在杜拜租用一個已在Ejari登記的公寓，並在當地管理其公司。他的配偶和兩名學齡子女留在列斯的家庭住宅。就英國2027/28課稅年度而言，日曆初稿顯示110個英國午夜、175個阿聯酋天數，以及80天在其他地方出行。

兩國都承認當事人為居民，由該兩國的協定決定。《英國–阿聯酋避免雙重課稅協定》於2016年4月12日簽署，自2016年12月25日起生效，規定個人只有在阿聯酋有居籍，或其習慣性居所或重要利益中心在阿聯酋，方視為阿聯酋居民；憑175天及一個Ejari公寓，習慣性居所一項具可爭辯性，因而進入雙重居民問題。其後適用第4(3)條——此協定的加比規則段落：兩國均有可供使用的永久性住所，因此第一步無法解決問題；重要利益中心一步，以配偶、子女和列斯家庭住宅，對比公司、客戶和杜拜公寓，而情景並未說明儲蓄在何處管理、社交生活在何處進行，因此按這些事實無法確定第二步的結果；習慣性居所一步，比較175個阿聯酋天數與110個英國午夜加上探望家人的行程，結果有利阿聯酋，但仍有爭辯空間；如分析去到國籍準則，他是英國人，協定把他歸屬英國。這樣，透過遷居尋求的0%稅率便帶不來相關利益：英國對全球收入徵稅，阿聯酋證明書是分析中的證據，而非分析的結果。

第二稿改變的是一項聯繫，而非行程。配偶和子女在2027年3月——2027/28課稅年度開始之前——持受養人簽證遷往杜拜，子女入讀杜拜學校，列斯住宅自2027年3月1日起以十二個月租約出租。就2027/28年度而言，只要配偶和子女在該年度均非英國居民，家庭聯繫即告消失，住宿聯繫亦隨之消失，因為已出租給租客的住宅不可供他使用，而租約結束後的數週亦不足該聯繫所要求的連續91天；90天聯繫則因2025/26年度而仍然存在。假如家庭改在2027年8月才離開，兩項聯繫都會在2027/28年度繼續存在：列斯住宅自4月6日起可供使用超過91天，而在那裏住一晚已經足夠。只有一項聯繫的離境者要到121個午夜才成為居民：他可以在英國度過120個午夜而仍屬非居民，而即日往返的視作規則亦不適用於他，因為該規則需要三項聯繫。規劃把他控制在100個午夜，以保留餘裕。阿聯酋一方不變而且更強——家庭現已居於當地——因此根據MD 247/2023簽發的協定用TRC，是以案卷能夠證明的重要利益中心為依據。不會產生雙重居民身份，亦無須適用加比規則。

第二稿並不消除英國的持續義務。他的離境年度2026/27，只有在符合某種離境情況時才屬分割年度——第1種情況需要按法定工時測試在海外全職工作，第3種情況需要放棄英國住所，而這只在2027年3月列斯住宅出租時才發生，因此最多只有該年度最後數週可落入海外部分——否則2026/27年度是完整的居民年度；而如果他在五年內再次成為英國居民，暫時非居民規則會對離開期間實現的某些收益和收入課稅；由於在之前二十個課稅年度中有十年為居民，他在離開後三年內亦仍屬遺產稅意義上的長期居民，而先前居住時間越長，該期間便越接近十年。符合阿聯酋及SRT要求的日曆，只有在兩段期間都已考慮在內時才算完整。