# Двойное налогообложение вопреки соглашению: MAP, арбитраж и APA

> Взаимосогласительная процедура по ст. 25 МК ОЭСР, арбитраж части VI MLI, директива ЕС 2017/1852 и глава 20.3 НК РФ: сроки, шансы и типовые ошибки.

Author: Дана Берзег — Адвокат, Family Office (https://wiki.private.law/authors/berzegova)
Last modified: 2026-08-21T14:18:00.000Z
Canonical: https://wiki.private.law/tax-disputes
Topics: investments
Jurisdictions: global, eu, uk, usa
Product tags: tax-regime, compliance
Semantic tags: tax-regime, compliance

---

## Концепция: спор идёт между двумя государствами, а не между вами и инспекцией

Соглашение об избежании двойного налогообложения не применяется само. Оно распределяет права на обложение, но толкуют его две администрации по отдельности и регулярно по-разному: одна видит постоянное представительство, другая — нет; одна корректирует цену внутригрупповой сделки вверх, вторая отказывается зеркально уменьшить базу; обе считают человека своим резидентом. Национальное обжалование в такой конфигурации бессильно по конструкции — вы спорите с одной из двух администраций, и выигрыш дома не отменяет доначисления за границей. На этот случай в каждом договоре есть процессуальная статья: взаимосогласительная процедура \(mutual agreement procedure, MAP\) переводит спор на уровень «государство — государство», а в части режимов заканчивается обязательным арбитражем. Ниже — четыре режима одной процедуры и превентивный контур предварительных соглашений о ценообразовании.

Стоит сразу отделить MAP от соседнего механизма. Возврат излишне удержанного налога у источника и односторонний зачёт дома — [процедуры внутри одной юрисдикции](https://wiki.private.law/withholding-tax): они работают, когда договор сработал, но деньги ушли по внутренней ставке. MAP — то, что остаётся, когда договор не сработал.

## Статья 25 МК ОЭСР: адресат, окно, обязанность исполнить

Заявление подаётся не в суд и не в налоговую инспекцию, а компетентному органу — обычно это министерство финансов или выделенное подразделение налоговой службы. Ключевое обновление — редакция Модельной конвенции ОЭСР от 21 ноября 2017 года: дело можно представить компетентному органу любого из двух договаривающихся государств, тогда как до 2017 года — только государства резидентства. В договорах, заключённых по старой формуле и не модифицированных, ограничение сохраняется, и это первое, что проверяют в конкретном тексте.

Срок — три года с первого уведомления о действии, приводящем к обложению не в соответствии с договором \(ст. 25\(1\)\). Отсчёт идёт именно от первого уведомления, а не от вступления решения в силу и не от исчерпания апелляций: акт проверки, уведомление о корректировке или даже само удержание налога у источника запускают часы.

Второе предложение ст. 25\(2\) — то, ради чего процедура и существует: достигнутое компетентными органами соглашение подлежит исполнению независимо от сроков, установленных внутренним правом. Национальная давность на возврат переплаты соглашению не помеха — если конкретный договор это предложение содержит.

Эффективное разрешение споров относится к минимальным стандартам BEPS: Action 14 \(итоговые отчёты плана BEPS от 5 октября 2015 года\) задал ориентир «в среднем 24 месяца на дело» и запустил экспертную оценку юрисдикций. 2 февраля 2026 года ОЭСР выпустила обновлённое Manual on Effective Mutual Agreement Procedures \(MEMAP\) — первую полную переработку с редакции 2007 года; среди рекомендаций — организационно отделить компетентный орган от проверяющих подразделений и укладываться в четыре месяца при решении об одностороннем освобождении.

## Национальное обжалование параллельно: чего нельзя доводить до конца

MAP не заменяет апелляцию и не приостанавливает её автоматически. Практическая развилка — подать оба и заморозить национальное производство. Причина в том, что в ряде стран вступившее в силу судебное решение связывает компетентный орган: после него он уже не вправе отступить от позиции суда, и переговорное поле схлопывается — партнёр либо принимает решение чужого суда целиком, либо двойное налогообложение остаётся. Приостановка взыскания на время MAP тоже решается по национальному праву, а не по договору: где-то она автоматическая, где-то требует отдельного заявления и обеспечения.

## Обязательный арбитраж: часть VI MLI

Договорный арбитраж по ст. 25\(5\) МК ОЭСР запускается, если компетентные органы не пришли к согласию в течение двух лет с представления дела. Многосторонняя конвенция \(MLI\) от 24 ноября 2016 года встроила ту же логику в сеть договоров: ст. 19 MLI даёт налогоплательщику право потребовать передачи нерешённых вопросов в арбитраж по истечении двухлетнего срока, а часть VI \(ст. 18–26\) описывает механику; часть VI действует с 1 июля 2018 года. Как MLI вообще накладывается на договоры — matching, Covered Tax Agreements, PPT и LOB — разобрано в статье о [многосторонней конвенции](https://wiki.private.law/mli-treaty-shopping); здесь важно одно: часть VI применяется только между двумя юрисдикциями, обе из которых её выбрали.

Дефолтный формат — final offer, он же last best offer, он же «бейсбольный арбитраж» \(ст. 23\(1\) MLI\): каждый компетентный орган подаёт панели своё предложение решения, панель простым большинством выбирает одно из двух и решение не мотивирует. Переход к формату independent opinion — развёрнутому мотивированному решению — возможен только через оговорку \(ст. 23\(2\)\). Разница практическая: «бейсбол» вынуждает обе стороны подавать умеренные позиции, потому что крайняя гарантированно проигрывает. Британская практика фиксирует итог прямо: три параллельных источника арбитража \(часть VI MLI, Европейская арбитражная конвенция и договорные оговорки ст. 25\(5\)\) существуют, но соглашение, как правило, достигается на стадии MAP и до комиссии дела не доходят \([HMRC International Manual, INTM423080](https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/international-manual/intm423080)\). Арбитраж работает как угроза, а не как процедура.

Кто внутри. ОЭСР ведёт индивидуальные арбитражные профили только для юрисдикций, принявших часть VI; опубликованы, в частности, профили Нидерландов и Новой Зеландии \(по состоянию на 29.09.2025\), Финляндии \(26.05.2025\), Великобритании \(31.05.2024\), Канады \(16.12.2022\), Франции \(16.09.2022\), Австрии и Мальты \(28.06.2022\), Барбадоса \(25.03.2021\). Точное число участников части VI меняется и в обзорах приводится разноречиво — сверять его нужно по актуальной таблице подписантов и сторон ОЭСР. Устойчиво другое: часть VI выбрало меньшинство подписантов MLI, преимущественно развитые экономики. Индия последовательно возражает против обязательного арбитража, у России позиции по части VI нет — для российских договорных пар арбитражного выхода из MAP не существует в принципе.

## Директива \(ЕС\) 2017/1852: единственная жёсткая сетка сроков

Внутри ЕС процедура нормирована по календарю. Жалоба подаётся в течение трёх лет с получения первого уведомления о спорном действии, причём одновременно всем затронутым компетентным органам; те подтверждают получение в течение 2 месяцев и решают вопрос о приемлемости в течение 6 месяцев \(ст. 3 [Директивы Совета \(ЕС\) 2017/1852 от 10 октября 2017 года](https://eur-lex.europa.eu/eli/dir/2017/1852/oj)\). Дальше MAP: 2 года с последнего уведомления о принятии жалобы, с продлением ещё на 1 год по запросу компетентного органа \(ст. 4\). Не договорились — по запросу налогоплательщика формируется консультативная комиссия, не позднее 120 дней с получения запроса \(ст. 6\); комиссия выносит заключение в течение 6 месяцев с даты формирования, срок продлевается ещё на 3 месяца \(ст. 14\); компетентные органы обязаны согласовать разрешение спора в течение 6 месяцев с уведомления о заключении \(ст. 15\).

У финала есть цена. Итоговое решение действует, только если налогоплательщик его принял и отказался от национальных средств защиты, заявив об этом в течение 60 дней с уведомления о решении \(ст. 15\). Перед подписью приходится просчитывать: решение по директиве против шансов в национальном суде — и без права передумать.

Директива применяется к жалобам, поданным с 1 июля 2019 года, и касается доходов или капитала за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2018 года \(ст. 23\). Стандартные правила функционирования консультативной комиссии и порядок публикации итоговых решений установлены [Commission Implementing Regulation \(EU\) 2019/652 от 24 апреля 2019 года](https://eur-lex.europa.eu/eli/reg_impl/2019/652/oj). Еврокомиссия публикует ежегодную статистику по четырём стадиям процедуры — жалобы, MAP, арбитраж, итоговые решения; данные доступны за 2020–2024 годы.

Границы применения директивы сейчас проверяются в Суде ЕС: 21 июля 2025 года в Суд ЕС поступил преюдициальный запрос административного районного суда Латвии \(Administratīvā rajona tiesa\) — дело C-497/25, UAB Maxima LT против Valsts ieņēmumu dienests \(реквизиты сверены по официальной публикации запроса, CELEX 62025CN0497\), — с двумя вопросами — обязан ли компетентный орган сформировать консультативную комиссию по ст. 6\(1\)\(b\), если согласие в срок не достигнуто, и охватывает ли директива случай, когда один и тот же доход попадает в налоговую базу двух государств, но в одном из них освобождён. На 20 августа 2026 года дело не разрешено.

## Российский контур: глава 20.3 НК РФ и приказ № 102н

В России процедура появилась поздно и в усечённом виде. Методическое сопровождение началось раньше кодекса: Руководство по проведению взаимосогласительной процедуры Минфин опубликовал 30 января 2019 года. Затем Федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ ввёл в часть первую НК РФ главу 20.3 \(ст. 142.7–142.9\), а порядок и сроки установил приказ Минфина России от 11.06.2020 № 102н, вступивший в силу 11 октября 2020 года: заявление подаётся в Минфин в срок до истечения трёх лет со дня вручения акта налоговой проверки или аналогичного документа, ведомство рассматривает его в течение 90 дней и выносит решение о проведении процедуры либо мотивированный отказ.

Что от этого осталось. Указ Президента РФ № 585 от 8 августа 2023 года приостановил в соглашениях с 38 государствами распределительные статьи — в разных перечнях это ст. 5–22, 23, 24 и отдельные протокольные пункты, — тогда как статья о взаимосогласительной процедуре в большинство перечней не вошла \(исключения есть: по Швейцарии в перечень попала ст. 25b, по Кипру — ст. 27 и 29\). Формально процедура жива, содержательно спорить не о чем: приостановлены именно те нормы, из которых возникает конфликт квалификации. Детали по перечням — в разборе [приостановки российских соглашений](https://wiki.private.law/russia-tax-treaties-suspension). Отдельные партнёры пошли дальше. Великобритания приостановила конвенцию 1994 года целиком: объявлено 4 февраля 2025 года, оформлено The Double Taxation Relief \(Russian Federation\) \(Revocation\) Order 2025 \(SI 2025/344 от 12 марта 2025 года\), который отменил дававший конвенции силу акт 1994 года \(SI 1994/3213\); конвенция не применяется с 1 апреля 2025 года для корпоративного налога и с 6 апреля 2025 года для подоходного налога и налога на прирост капитала. Германия нотифицировала Москву 30 июня 2026 года о суспендировании соглашения от 29 мая 1996 года и Протокола к нему с 1 января 2027 года \(сообщение Минфина ФРГ от 9 июля 2026 года\). В обеих парах вместе с договором отключается и ст. 25: взаимосогласительной процедуры в них не остаётся. Публичной статистики Минфина по главе 20.3 нет, официального разъяснения о том, применяется ли ст. 25 в парах с зеркальной приостановкой, на 20 августа 2026 года также не найдено.

## Четыре режима одной процедуры

| **Параметр** | **Ст. 25 МК ОЭСР** | **Часть VI MLI** | **Директива \(ЕС\) 2017/1852** | **Глава 20.3 НК РФ** |
| Куда подавать | Компетентный орган любой из двух стран \(редакция 2017 г.\) | Через MAP по покрытому договору | Одновременно всем затронутым компетентным органам | Минфин России |
| Окно на подачу | 3 года с первого уведомления | По правилам покрытого договора | 3 года с первого уведомления | 3 года со дня вручения акта проверки |
| Срок на согласование | Ориентир Action 14 — 24 месяца, не обязателен | 2 года до права требовать арбитраж | 2 года + 1 год продления | 90 дней на решение о запуске процедуры |
| Арбитраж | Только если есть оговорка ст. 25\(5\) | Да, дефолт — final offer \(ст. 23\(1\)\) | Консультативная комиссия: 120 дней на формирование, 6 + 3 месяца на заключение | Нет |
| Цена финального решения | Исполнение вне национальной давности \(ст. 25\(2\)\) | Решение обязательно для органов | Согласие плюс отказ от национальных средств защиты в 60 дней | — |

## Три спора — одна процедура, разные шансы

Спор о резидентстве физического лица идёт по лестнице ст. 4 договора и упирается в MAP как последнюю ступень, когда постоянное жилище, центр жизненных интересов, обычное пребывание и гражданство узел не развязали, — механика лестницы разобрана в статье о [разрешении двойного резидентства](https://wiki.private.law/tax-residency-tiebreaker). Особенность именно этой категории: арбитражного выхода у неё чаще всего нет — многие юрисдикции части VI прямо исключают дела о резидентстве физлиц из арбитражного охвата или ставят их под согласие обоих компетентных органов.

Спор о трансфертных ценах — противоположный случай: он длится дольше всех, требует зеркальной корректировки у второй администрации и именно ради него строился арбитражный контур. Спор о постоянном представительстве стоит посередине: фактура спорная, но объём корректировки обычно меньше, и договориться проще. Общее у всех трёх — основание доначисления часто лежит в [экономическом присутствии](https://wiki.private.law/economic-substance), а процедура спора о нём одна и та же.

## APA: как не доводить до спора

Превентивный контур — предварительное соглашение о ценообразовании \(advance pricing arrangement, APA\): методика ценообразования согласовывается с администрацией заранее, на несколько лет вперёд, часто с roll-back на прошлые открытые периоды. Одностороннее APA защищает только от одной администрации и само по себе двойного налогообложения не снимает; двустороннее и многостороннее — снимают, но идут через те же компетентные органы и по тем же переговорным рельсам, что и MAP.

По статистике ОЭСР за 2024 год двусторонние APA допускают 80 юрисдикций против 73 в 2023 году, активно ведут дела 49. Средний срок заключения вырос до 39,6 месяца против 36,8 месяца годом ранее, а доля отказов и закрытий без соглашения поднялась с 12% до более чем 19%. Американская картина детальнее: по [Announcement 2026-8 от 30 марта 2026 года](https://www.irs.gov/pub/irs-drop/a-26-08.pdf) программа APMA в 2025 году заключила 110 APA \(14 односторонних, 90 двусторонних, 6 многосторонних\) и приняла 178 полных заявлений \(23, 153 и 2 соответственно\); на 31 декабря 2025 года в очереди 622 заявления, из них 310 продлений. Новое двустороннее APA заключалось в среднем за 50,0 месяца при медиане 46,4; по всем новым и продлеваемым — 44,1 месяца при медиане 41,6. Крупнейшие партнёры США: Индия — 26% поданных заявлений и 35% заключённых двусторонних APA, Япония — 24% и 25%. Порядок подачи и администрирования установлен [Rev. Proc. 2015-41](https://www.irs.gov/pub/irs-drop/rp-15-41.pdf), типовой текст APA в отчёте за 2025 год оставлен без изменений.

Вывод из цифр простой: APA — это не быстрый путь, а способ перенести спор на несколько лет вперёд и провести его в переговорном, а не конфликтном режиме. Если горизонт структуры меньше четырёх лет, экономика двустороннего APA не сходится.

## Сколько это идёт и чем заканчивается

По статистике MAP ОЭСР за 2024 год \(опубликована к Tax Certainty Day в октябре 2025 года\) средний срок закрытия дела — 27,4 месяца: 30,9 месяца по спорам о трансфертных ценах против 32 месяцев в 2023 году и 24,5 месяца по прочим делам против 23,4 месяца годом ранее. Трансфертные цены ускоряются, остальные категории замедляются.

Главная цифра — исход. Около 73% дел, закрытых в 2024 году, завершились полным разрешением вопроса, и лишь около 4% — без какого-либо соглашения. Инвентарь тоже перестал быть болотом: дела старше 2016 года составляют 3,3% остатка на конец 2024 года, дела старше четырёх лет — менее 20%, дела моложе двух лет — свыше 56%. Национальные показатели бывают лучше среднего: по данным HMRC средний срок закрытия дела в Великобритании за 2024/25 финансовый год — 24,8 месяца.

Что из этого следует для решения «идти или не идти»: MAP — не лотерея. Три четверти дел заканчиваются устранением двойного налогообложения, а безрезультатных — один из двадцати пяти. Цена — два с половиной года и профессиональное сопровождение с обеих сторон.

## Типовые ошибки

Пропущенное трёхлетнее окно. Отсчёт от первого уведомления, а не от вступления решения в силу; ожидание конца апелляции почти гарантированно съедает срок.

Доведённый до решения суд. В ряде стран национальное судебное решение связывает компетентный орган — после него переговоры теряют смысл. Апелляцию подают, но замораживают.

Подача только в стране резидентства. Формула «любой из двух компетентных органов» появилась в редакции МК ОЭСР 2017 года; в старых немодифицированных договорах она не работает, и подача не в тот орган стоит потерянного времени.

Отказ от национальной защиты без просчёта. 60 дней по ст. 15 директивы ЕС — это выбор между решением комиссии и национальным судом, а не формальность.

Расчёт на арбитраж с контрагентом вне части VI. Проверять нужно позиции обеих юрисдикций, а не факт подписания MLI.

Оплата доначисления без заявления о приостановке взыскания. Приостановка на время MAP регулируется национальным правом и во многих юрисдикциях не наступает автоматически.

> 🍓 Когда договор не сработал, остаётся процессуальный слой над ним. Заявление подаётся компетентному органу — по ст. 25\(1\) МК ОЭСР в течение трёх лет с первого уведомления, по директиве ЕС одновременно всем затронутым органам с жёсткой сеткой сроков \(2 месяца, 6 месяцев, 2 + 1 года, 120 дней, 6 + 3 месяца, 6 месяцев, 60 дней\), в России — в Минфин по приказу № 102н с ответом за 90 дней. Средний срок закрытия дела в 2024 году — 27,4 месяца, около 73% дел заканчиваются полным устранением двойного налогообложения и лишь 4% — без соглашения. Арбитраж по части VI MLI существует главным образом как угроза: до панели дела почти не доходят, а для российских пар его нет вовсе. Практическое правило: подать MAP в срок, апелляцию заморозить, до судебного решения не доводить, а при повторяющейся структуре считать экономику двустороннего APA — 39,6 месяца в среднем по ОЭСР и 46,4 месяца по медиане новых двусторонних APA в США.

## Вопросы и ответы

### **Нужно ли сначала пройти национальное обжалование, а потом подавать MAP**

Нет, и обычно это ошибка. MAP не требует исчерпания национальных средств защиты, а трёхлетнее окно по ст. 25\(1\) МК ОЭСР отсчитывается от первого уведомления о действии, а не от финального решения суда. Стандартная тактика — подать заявление компетентному органу в срок, национальную апелляцию подать для сохранения прав и заморозить: в ряде стран вступившее в силу судебное решение связывает компетентный орган и лишает его свободы договариваться.

### **Гарантирует ли MAP устранение двойного налогообложения**

Не гарантирует, но статистика лучше репутации процедуры. По данным ОЭСР за 2024 год около 73% закрытых дел завершились полным разрешением вопроса и лишь около 4% — без какого-либо соглашения при среднем сроке 27,4 месяца. Обязательность результата появляется там, где есть арбитраж: часть VI MLI между двумя принявшими её юрисдикциями, оговорка ст. 25\(5\) в конкретном договоре или консультативная комиссия по директиве ЕС.

### **Работает ли взаимосогласительная процедура по российским соглашениям после 2023 года**

Юридически статья о взаимосогласительной процедуре в большинство перечней Указа № 585 от 08.08.2023 не вошла и формально действует, а внутренний порядок закреплён главой 20.3 НК РФ и приказом Минфина № 102н. Практически поле сузилось: приостановлены именно распределительные статьи, из которых возникает конфликт квалификации, отдельные партнёры приостановили конвенции целиком, арбитражного выхода нет, а публичной статистики по применению главы 20.3 не публикуется.

### **Стоит ли делать двустороннее APA вместо того, чтобы ждать спора**

Стоит, если структура повторяется и горизонт достаточно длинный. Средний срок заключения APA по статистике ОЭСР за 2024 год — 39,6 месяца, а по новым двусторонним APA в США медиана 46,4 месяца при очереди в 622 заявления на 31 декабря 2025 года. При горизонте меньше четырёх лет выгоднее готовить документацию к обычной проверке; при длинной структуре APA обычно допускает roll-back на прошлые открытые периоды и снимает риск сразу за несколько лет.

### **Куда идти, если двойное налогообложение возникло из-за резидентства физического лица**

По ст. 4 договора: постоянное жилище, центр жизненных интересов, обычное пребывание, гражданство — и только затем MAP как последняя ступень. Именно в этой категории арбитраж чаще всего недоступен: многие принявшие часть VI MLI юрисдикции исключают дела о резидентстве физлиц из арбитражного охвата или ставят их под согласие обоих компетентных органов, так что процедура остаётся переговорной и по срокам ближе к 24,5 месяца из статистики по «прочим делам».

---

## FAQ

### Нужно ли сначала пройти национальное обжалование, а потом подавать MAP

Нет, и обычно это ошибка. MAP не требует исчерпания национальных средств защиты, а трёхлетнее окно по ст. 25(1) МК ОЭСР отсчитывается от первого уведомления о действии, а не от финального решения суда. Стандартная тактика — подать заявление компетентному органу в срок, национальную апелляцию подать для сохранения прав и заморозить: в ряде стран вступившее в силу судебное решение связывает компетентный орган и лишает его свободы договариваться.

### Гарантирует ли MAP устранение двойного налогообложения

Не гарантирует, но статистика лучше репутации процедуры. По данным ОЭСР за 2024 год около 73% закрытых дел завершились полным разрешением вопроса и лишь около 4% — без какого-либо соглашения при среднем сроке 27,4 месяца. Обязательность результата появляется там, где есть арбитраж: часть VI MLI между двумя принявшими её юрисдикциями, оговорка ст. 25(5) в конкретном договоре или консультативная комиссия по директиве ЕС.

### Работает ли взаимосогласительная процедура по российским соглашениям после 2023 года

Юридически статья о взаимосогласительной процедуре в большинство перечней Указа № 585 от 08.08.2023 не вошла и формально действует, а внутренний порядок закреплён главой 20.3 НК РФ и приказом Минфина № 102н. Практически поле сузилось: приостановлены именно распределительные статьи, из которых возникает конфликт квалификации, отдельные партнёры приостановили конвенции целиком, арбитражного выхода нет, а публичной статистики по применению главы 20.3 не публикуется.

### Стоит ли делать двустороннее APA вместо того, чтобы ждать спора

Стоит, если структура повторяется и горизонт достаточно длинный. Средний срок заключения APA по статистике ОЭСР за 2024 год — 39,6 месяца, а по новым двусторонним APA в США медиана 46,4 месяца при очереди в 622 заявления на 31 декабря 2025 года. При горизонте меньше четырёх лет выгоднее готовить документацию к обычной проверке; при длинной структуре APA обычно допускает roll-back на прошлые открытые периоды и снимает риск сразу за несколько лет.

---

## Factual claims

- Эффективное разрешение споров относится к минимальным стандартам BEPS: Action 14 (итоговые отчёты плана BEPS от 5 октября 2015 года) задал ориентир «в среднем 24 месяца на дело» и запустил экспертную оценку юрисдикций.
- Директива применяется к жалобам, поданным с 1 июля 2019 года, и касается доходов или капитала за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2018 года (ст.
- По статистике ОЭСР за 2024 год двусторонние APA допускают 80 юрисдикций против 73 в 2023 году, активно ведут дела 49.

---

Источник: wiki.private.law — юридическая база знаний private.law. При цитировании указывайте канонический URL страницы.
Консультация юриста: https://t.me/private_law_bot