# Права на изображение: договоры, налогообложение и переквалификация

> Права на изображение: правовая природа, испанская статья 92 LIRPF и правило 85/15, британская практика HMRC, договоры, оценка, налог у источника, реальное присутствие и реестр Гернси.

Author: Мария Плотникова — Юрист, Family Office (https://wiki.private.law/authors/plotnikova)
Last modified: 2026-09-09T04:32:00.000Z
Canonical: https://wiki.private.law/image-rights
Topics: investments
Jurisdictions: spain, uk
Product tags: tax-regime, company, substance
Semantic tags: tax-regime, company, substance

---

## Правовая природа image rights

Image rights — собирательное название договорных и личных прав, связанных с использованием имени, лица, голоса, подписи, внешности, товарного знака и публичной идентичности человека. В большинстве юрисдикций это не единое отчуждаемое имущественное право.

В Великобритании договор обычно закрепляет конкретные рекламные обязательства и ограничения, а не передачу абстрактного права собственности на образ: в деле Sports Club plc специальные комиссары зафиксировали, что «в Англии не существует права собственности на изображение человека», и переименовали спорные договоры в «promotional agreements» ([EIM00734](https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/employment-income-manual/eim00734)). В России использование изображения регулируется, в частности, ст. 152.1 ГК РФ как личное неимущественное право. Гернси — отдельный пример режима, где персонаж (personnage) и его атрибуты регистрируются как имущественное право.

Налоговая квалификация зависит от содержания договора: личные услуги, трудовой доход, роялти, предпринимательский доход и плата за передачу имущественного права анализируются отдельно. Название договора «image rights agreement» само по себе результат не определяет.

- Что это · договорные и личные права на имя, лицо, голос, подпись, внешность и публичную идентичность
- Единый титул · в большинстве юрисдикций отчуждаемого имущественного права нет; исключение — Гернси (Ordinance 2012)
- Специальная норма · Испания, ст. 92 LIRPF: вменение дохода при трудовых отношениях
- Правило 85/15 · условие неприменения вменения (ст. 92.2), а не safe harbour
- Удержание в Испании · 24% (ст. 101.10 LIRPF); ingreso a cuenta 19% (ст. 92.8)
- Великобритания · права собственности на изображение нет; с апреля 2027 года платежи, связанные с трудом, — трудовой доход
- США · раскладку роялти и услуг определяет суд: 50/50 в Goosen, 65/35 в Garcia
- Потолок структуры · ст. 17(2) Модельной конвенции ОЭСР: доход, связанный с выступлением, облагается в стране выступления

## Испания: статья 92 LIRPF и правило 85/15

Испания единственная в Европе встроила против компаний на образ отдельную норму вменения дохода — ст. 92 [Ley 35/2006 del IRPF](https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2006-20764). Вменение включается только при одновременном совпадении трёх обстоятельств (п. 1): физлицо уступило право на эксплуатацию своего образа или разрешило его использование другому лицу — резиденту или нерезиденту, причём безразлично, произошло это до приобретения испанского резидентства или после; физлицо оказывает услуги **в рамках трудовых отношений**; и этот работодатель либо связанное с ним лицо получил право на эксплуатацию образа этого же человека по согласованным сделкам с третьими лицами.

Правило 85/15 определяет одно из условий неприменения специального вменения; оно не является безопасной гаванью (safe harbour) для любой структуры. Пункт 2 ст. 92 формулирует его от обратного: вменения нет, если трудовой доход физлица за период не меньше 85% суммы «трудовой доход плюс полное вознаграждение, выплачиваемое работодателем за образ». То есть платёж за образ должен уложиться в 15% — иначе включается механизм п. 3: в базу физлица вменяется вознаграждение, которое работодатель платит владельцу образа, увеличенное на «ingreso a cuenta» и уменьшенное на то, что физлицо реально получило от первого цессионария. Пункт 4 даёт зачёт налогов цессионария в Испании и за границей, но запрещает зачитывать налоги, уплаченные в юрисдикциях из испанского списка налоговых убежищ; пункт 7 сохраняет приоритет международных договоров.

Дополнительные правила включают доход от уступки образа — это «rendimiento del capital mobiliario» по ст. 25.4.d) LIRPF, если уступка не происходит в рамках предпринимательской деятельности; ставка удержания по ст. 101.10 LIRPF — 24%, «ingreso a cuenta» в случае ст. 92.8 — 19%. Доход от образа, подпадающий под ст. 92, при этом исключён из-под правил КИК в ст. 91 LIRPF: одна и та же сумма вменяется только один раз.

> ⚠️ Соблюдение отношения 85/15 не подтверждает ни рыночность вознаграждения, ни реальность деятельности компании, ни реальное присутствие (substance), ни отсутствие уголовного риска. Отдельно проверяются фактическое использование прав, договоры с третьими лицами, оценка, декларирование дохода и экономические функции участников.

## Испанская судебная практика

Испанская практика включает несколько уголовных дел о недекларированном доходе, резидентстве и использовании компаний для получения платежей, связанных с image rights.

| Дело | Периоды | Вменённая недоимка | Итог |
| --- | --- | --- | --- |
| Месси (и отец) | IRPF 2007–2009, три состава | 4,1 млн евро | 21 месяц лишения свободы и штраф 2 093 000 евро; кассация 24.05.2017 приговор подтвердила, отцу срок снижен до 15 месяцев |
| Роналду | IRPF 2011–2014, четыре состава | 14,7 млн евро по версии прокуратуры | сделка со следствием, приговор Audiencia Provincial de Madrid 22.01.2019: 23 месяца условно и выплата около 18,8 млн евро |
| Шакира | IRPF и налог на состояние 2012–2014, шесть составов | 14,5 млн евро | сделка 20.11.2023 в первый день процесса: штраф 7 329 990 евро плюс 432 000 евро вместо трёх лет лишения свободы |
| Анчелотти | IRPF 2014; по 2015 году оправдан | 386 361,93 евро | приговор Audiencia Provincial de Madrid 09.07.2025: год лишения свободы и штраф 386 361 евро; прокуратура просила 4 года 9 месяцев |
| Хаби Алонсо | уступка образа компании Kardzali (Мадейра), договор 01.08.2009 | — | оправдан, оправдание подтверждено TSJ Мадрида и Верховным судом (пресс-релиз CGPJ 25.10.2023) |

В деле Месси Вторая палата Верховного суда подтвердила три состава по ст. 305 УК за 2007–2009 годы и отдельно поставила вопрос, почему из обвинения были исключены налоговые советники игрока. В деле Анчелотти тренер объяснил в суде, что при подписании федеративного контракта с «Реалом» в июле 2013 года договорился получать 15% вознаграждения через права на образ с участием компании-цессионария — структура была выстроена ровно по линии 85/15.

Суд указал, что формальное соответствие процентному соотношению не устраняет обязанность декларировать фактический доход: в приговоре сказано, что действия обвиняемого «обнаруживают ясное понимание налоговой обязанности, вытекающей из его налогового резидентства в Испании в 2014 году, и осознанную волю уклониться от уплаты налога с доходов от эксплуатации прав на образ посредством искусственных механизмов создания корпоративной структуры», а наличие профессиональных консультантов само по себе не исключает умысел при фиктивной или экономически необоснованной конструкции (изложение приговора).

По 2015 году Анчелотти оправдан: он уехал в Лондон в середине года и испанского резидентства не имел — налоговый результат по каждому периоду зависел, в частности, от [налогового резидентства](https://wiki.private.law/spain-tax-residency).

Дело Шакиры часто ставят в один ряд с футбольными, но это другая история: шесть составов касались IRPF и налога на состояние, а спорным был сам факт испанского резидентства в 2012–2014 годах — офшорные компании с доходами от образа были следствием, а не предметом ст. 92.

### Хаби Алонсо: разграничение уклонения и спора о квалификации

Оправдание по делу Хаби Алонсо было сохранено при последующем рассмотрении; при этом судебные материалы содержат важные выводы о substance и границе уголовной ответственности. Два тезиса. Первый: «выставление счетов само по себе не оздоровляет коммерческую деятельность компании, созданной с целью уклонения. Именно корпоративная и функциональная структура, а не фактурная активность, определяет юридическое лицо как субъект подлинной коммерческой деятельности». Второй: географическая делокализация компании — «сколь бы она ни находила опору в микробуквальности ст. 92 Ley 35/2006» — вместе с отсутствием труда работников этой фирмы читается как признак уклонения.

Суд также разграничил умышленное уклонение и спор о правовой квалификации: атипичны действия, где речь идёт «не о доказывании воли к уклонению, а о правовом споре между налоговой инспекцией и налогоплательщиком, считающим, что действующие нормы позволяют ему более выгодную квалификацию». Само отражение дохода в декларации не исключает спор или ответственность автоматически, но характер разногласия и доказанность умысла имеют принципиальное значение для ст. 305.

## Великобритания: договор, оценка и коммерческое использование

В Великобритании нет общего зарегистрированного image right или аналога испанской ст. 92. Налоговая квалификация опирается на договорные обязательства, фактическое коммерческое использование и связь платежа с трудовой деятельностью. Отправная точка — дело Sports Club plc (обстоятельства 1995 года), где выплаты компаниям двух игроков признаны платой за реальный набор договорных обязательств: позитивных (съёмки, поддержка продукта) и негативных (не делать этого для других).

Вторая точка — [Hull City AFC (Tigers) Limited v HMRC](https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/employment-income-manual/eim00737) \[2019\] UKFTT 227 (TC), где клуб платил личной сервисной компании игрока около 25% его трудового дохода за «неанглийские» права на образ. Трибунал апелляцию клуба отклонил и переквалифицировал платежи в заработную плату — с обязанностью PAYE и взносов.

Hull City показывает, что отсутствие притворности (sham) не гарантирует отдельной квалификации платежа: бремя доказывания коммерческого содержания, оценки и связи вознаграждения с реально используемыми рекламными правами, а не только с трудовыми обязанностями, лежит на плательщике.

Пункт 128 решения перечисляет факторы, отсутствовавшие в деле и существенные для проверки коммерческого содержания: у клуба не было ни ясного намерения и плана коммерчески использовать зарубежные права игрока, ни объяснения, как рассчитана сумма, ни оценки или заключения о стоимости образа; клуб не имел ресурсов и реального интереса к эксплуатации; права не эксплуатировались ни разу. В [EIM00738](https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/employment-income-manual/eim00738) HMRC прямо пишет: Sports Club не создаёт автоматической безопасной гавани, поскольку за прошедшие годы коммерческие подразделения клубов стали профессиональными, и от них ожидается доказуемая коммерческая логика.

Последующая практика охватила и другие виды спорта и договорные модели. В [Collingwood v HMRC](https://caselaw.nationalarchives.gov.uk/ukftt/tc/2025/1065) \[2025\] UKFTT 1065 (TC) от 28 августа 2025 года трибунал отклонил апелляцию бывшего игрока сборной Англии по крикету: соглашение от 21 января 2005 года об уступке публичных прав собственной компании не сработало, поскольку сами спонсорские контракты были заключены с ним лично, и доход подлежал обложению как прибыль его самозанятости по ITTOIA 2005; сумма по закрывающим уведомлениям — £196 187.

В [HMRC v Bryan Robson Limited](https://caselaw.nationalarchives.gov.uk/ukut/tcc/2025/406) \[2025\] UKUT 406 (TCC) спор шёл о выплатах персональной компании по амбассадорскому соглашению с «Манчестер Юнайтед»: трибунал первой инстанции 20 января 2025 года применил к соглашению правила о посредниках, признав при этом часть вознаграждения относящейся к правам на образ, — и HMRC успешно оспорила именно эту апорционировку в Верхнем трибунале. Логика IR35 в отношении персональных компаний разобрана отдельно в материале о [PSC и IR35 для публичных лиц](https://wiki.private.law/creator-psc-ir35).

HMRC регулярно проверяет выплаты спортсменам, агентам и клубам. По данным UHY Hacker Young, в 2019/20 году HMRC вела дела по 246 футболистам, 55 агентам и 25 клубам и собрала £73,1 млн дополнительного налога против £35,3 млн годом ранее; за год до 31 марта 2024 года — £67,5 млн при 83 игроках, 21 агенте и 20 клубах под проверкой, а суммарно за пять лет более £384 млн. Отдельно правительство объявило законодательное изменение: [Overview of Tax Legislation and Rates к Бюджету 2025 года](https://www.gov.uk/government/publications/budget-2025-overview-of-tax-legislation-and-rates-ootlar/budget-2025-overview-of-tax-legislation-and-rates-ootlar) в пункте 2.10 фиксирует, что будущий финансовый закон признает все платежи за права на образ, связанные с трудовыми отношениями, трудовым доходом с налогом и взносами национального страхования, с апреля 2027 года; сам дедлайн и его цена для клубного игрока и для гастролёра разобраны в материале о [налогах спортсмена в Великобритании](https://wiki.private.law/uk-sportsperson-tax).

Отдельный слой — налог у источника. По [EIM00736](https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/employment-income-manual/eim00736) права, составляющие «образ», скорее всего попадают в определение интеллектуальной собственности для ст. 579(2) ITTOIA 2005, а выплата нерезиденту требует удержания по ст. 906 Income Tax Act 2007 — причём ст. 907 расширена Finance Act 2016 по модели ОЭСР и применяется к платежам с 28 июня 2016 года. Льгота по СИДН не автоматическая: ст. 917A ITA 2007 отказывает в ней между связанными лицами, если платёж совершён в рамках схемы уклонения, а к этому добавляются антиуклонительные нормы самих договоров — [PPT и GAAR](https://wiki.private.law/gaar-ppt).

Риск переквалификации возрастает, когда компания не имеет независимой оценки, внешних лицензионных договоров, персонала, коммерческого плана и выручки от третьих лиц. В таком случае платежи могут быть отнесены к трудовому доходу с удержанием PAYE, взносами национального страхования и соответствующими последствиями для плательщика.

## Гернси: зарегистрированное image right

Режим Гернси с 2012 года позволяет зарегистрировать personnage и связанные attributes как имущественное право. По Image Rights (Bailiwick of Guernsey) Ordinance, 2012 регистрируется не «изображение», а «personnage» — по ст. 1 это физическое лицо, юридическое лицо, «joint personality» (двое и более неразрывно связанных в восприятии публики), группа (команда, коллектив) или вымышленный персонаж. Ст. 3 перечисляет охраняемые атрибуты: голос, подпись, схожесть, внешность, силуэт, лицо, выражения словесные и мимические, жесты, манеры, любые иные отличительные характеристики, а также любое изображение персонажа. После регистрации право становится property right — его можно защищать, лицензировать и уступать, а лицензия и уступка сами вносятся в реестр, иначе сделка не имеет силы в отношении третьих лиц.

Сроки и пошлины по действующему тарифу невелики: регистрация личности физического лица — 500 фунтов (включая одно изображение), joint personality и группы — 750, юридического лица — 1 000; каждое дополнительное изображение — 50 фунтов. Регистрация личности действует десять лет и продлевается на десятилетние периоды бессрочно, регистрация конкретного изображения — три года с продлением на три; продление стоит столько же, сколько регистрация. Записать лицензиата или уступку — по 50 фунтов, возражение — 250, заявление о недействительности или об отмене — 200. Если правообладатель не совпадает с зарегистрированной личностью, документы подаёт зарегистрированный на Гернси image rights agent (500 фунтов единовременно и 500 в год). Поправкой 2017 года (Amendment Ordinance, 2017) Регистратор получил право издавать кодексы практики, включая стандарты поведения агентов.

> ⚙️ Регистрация в Гернси создаёт титул и дату приоритета, но не определяет налоговую квалификацию лицензионных платежей. Договор, оценка стоимости, реальное присутствие (substance), бенефициарное владение, налог у источника и фактическое использование проверяются отдельно. Реестр показывает зарегистрированную личность, изображения, агента, наличие лицензий и даты продления, но **не** данные правообладателя: раскрытия конечного владельца он не создаёт, в отличие от [реестров бенефициарных владельцев](https://wiki.private.law/ubo-registers), и право на налоговую льготу не подтверждает.

## Товарный знак: второй регистрируемый титул на те же атрибуты

Гернсийский реестр — не единственный способ превратить атрибут образа в регистрируемое право. Тот же набор, что перечисляет ст. 3 Ordinance 2012, — имя, прозвище, подпись, узнаваемый жест — регистрируется и как товарный знак. Маршрут при этом общий: EUIPO для знака ЕС, USPTO для США, мадридская система для международной регистрации. Отдельного реестра спортсменов, особой формы заявки или спортивного срока в самих ведомствах не существует — заявка футболиста идёт по той же процедуре и в те же классы Ниццкой классификации, что заявка кофейни.

Есть ли собственный реестр или процедура клиринга знаков спортсменов у международных федераций и лиг, первоисточниками не подтверждено, поэтому портфель конкретного спортсмена проверяют по правилам его федерации и лиги отдельно. Rule 40 Олимпийской хартии, которую в этом контексте поминают чаще всего, регулирует рекламу личных спонсоров спортсмена в период Игр, а не регистрацию знаков — USOPC выпустил внутреннее руководство Rule 40 к Милану и Кортине 2026 в сентябре 2025 года. Ресурсная страница USPTO по NIL для студенческих спортсменов, по сообщению от 13.07.2026, — тоже общий материал о регистрации знаков без спортивного маршрута подачи; американский налоговый угол NIL, роялти против формы 1099-NEC, разобран в материале о [NIL](https://wiki.private.law/nil).

Регистрируется всегда конкретное обозначение в конкретных классах: словесный знак на имя или прозвище, фигуративный — на подпись или стилизованный победный жест. С 01.01.2026 действует 13-я редакция Ниццкой классификации (NCL 13-2026), среди новых позиций — искусственный интеллект как услуга в классе 42. Тарифы одинаковы для всех заявителей и различаются только по ведомствам.

| Ведомство | Базовая пошлина | Дополнительные классы |
| --- | --- | --- |
| EUIPO, онлайн | EUR 850 за один класс | EUR 50 за второй, EUR 150 за третий и каждый последующий |
| Мадридская система | CHF 653 чёрно-белый знак, CHF 903 цветной | CHF 100 за каждое указание и за каждый класс сверх трёх (Schedule of Fees в силе с 01.02.2023) |
| USPTO, с 18.01.2025 | USD 350 за класс за базовую заявку | USD 100 за неполноту сведений и USD 200 за свободную формулировку перечня; заявка по разделу 66(a) — USD 600 за класс с 18.02.2025 |

Тарифы EUIPO и мадридской системы приведены на август 2026 года.

### Чужая заявка на ваше имя и пределы защиты

Знак возникает из заявки, а подать её может кто угодно и раньше вас. В ЕС такую подачу гасят через недобросовестность: Общий суд ЕС решением от 14.05.2019 по делу T-795/17 Moreira v EUIPO признал недействительной регистрацию словесного знака NEYMAR, полученную третьим лицом по заявке, поданной в декабре 2012 года в классе 25 Ниццкой классификации. Основание сегодня — ст. 59(1)(b) EUTMR 2017/1001; в самом деле применялась действовавшая тогда ст. 52(1)(b) Регламента 207/2009. Обратная сторона той же известности — дело MESSI: Суд ЕС решением от 17.09.2020 по объединённым делам C-449/18 P и C-474/18 P отклонил жалобы EUIPO и владельца более раннего знака MASSI, подтвердив, что известность спортсмена нейтрализует фонетическое сходство обозначений. К относительным основаниям недействительности EUIPO относит и более ранние права на имя, на изображение лица и авторские права (FAQ EUIPO по недействительности и аннулированию).

Китайская линия Майкла Джордана показывает цену запоздалой реакции. При пересмотре Верховным народным судом по делам (2016) Zui Gao Fa Xing Zai No. 15, 26 и 27 иероглифический знак Qiaodan признан нарушающим право на имя, а латинизированный QIAODAN по делам той же серии — не нарушающим. Решением (2018) Zui Gao Fa Xing Zai No. 32 аннулирован знак No. 6020578: право на иероглифическое имя подтверждено, притязание на изображение в силуэтном логотипе отклонено. Второй промежуточный народный суд Шанхая 30.12.2020 обязал Qiaodan Sports прекратить использование иероглифического имени в фирменном наименовании и знаках — кроме зарегистрированных более пяти лет назад — и опубликовать извинение. Пять лет здесь не случайны: ст. 45 Закона о товарных знаках даёт на оспаривание регистрации по относительным основаниям пятилетний срок, с изъятием для недобросовестной подачи против общеизвестного знака.

В США логика зеркальная и работает на входе: регистрация знака, состоящего из имени конкретного живого лица, требует его письменного согласия — 15 U.S.C. 1052(c). Конституционность этой нормы подтверждена решением Vidal v. Elster, 602 U.S. (2024) от 13.06.2024.

> ⚠️ Знак территориален и смертен. Он действует только там, где зарегистрирован, и только пока используется: в ЕС аннулирование за неиспользование возможно, если знак зарегистрирован более пяти лет на дату подачи заявления (ст. 58(1)(a) EUTMR), а само требование реального использования стоит в ст. 18 EUTMR; в США декларация об использовании по разделу 8 подаётся на пятом-шестом году (USD 325 за класс, столько же по разделу 71 для международных регистраций; продление по разделу 9 — USD 325, раздел 15 — USD 250); Китай пятой редакцией Закона о товарных знаках, принятой 26.06.2026 и вступающей в силу 01.01.2027, даёт CNIPA право аннулировать знаки, не использованные три года (ст. 57), вводит штраф за недобросовестность до 100 000 юаней и распространяет охрану на незарегистрированные общеизвестные знаки. Незаявленный Китай при этом остаётся типичной дырой в портфеле.

> И главное для этой страницы: регистрация знака не меняет налоговую квалификацию платежа. Роялти за знак проходят те же тесты, что и платёж за образ, — существо договора, рыночность, реальное присутствие лицензиара и налог у источника. Маркетинговые объекты, включая товарные знаки, не квалифицируются по модифицированному подходу связи BEPS Action 5, то есть в [IP box](https://wiki.private.law/ip-box) знак не заводится; где он лежит и что происходит при передаче — в материале о [холдинге на интеллектуальную собственность](https://wiki.private.law/creator-holdco). Отдельная ошибка, специфичная именно для спорта: уступка знака клубу пунктом внутри договора об образе. Договор заканчивается, титул остаётся у клуба.
>

## США: Goosen и García — суд сам делит гонорар

В США права публичности регулируются на уровне штатов, отдельной антиуклонительной нормы «по образу» нет, зато есть прямая судебная практика о разделении спонсорского гонорара на роялти и плату за услуги — от квалификации зависит и источник дохода, и договорная льгота. В деле Goosen v. Commissioner (136 T.C. 547, 2011) гольфист делил вознаграждение по «on-course»-контрактам с TaylorMade, Izod и Titleist пополам между услугами и роялти; IRS настаивала, что 100% — плата за услуги, суд поддержал раскладку 50/50, отметив, что имя и международная репутация игрока имеют стоимость сверх его спортивных навыков.

Дело Garcia v. Commissioner (140 T.C. No. 6, решение от 14.03.2013) — обязательное чтение для любого, кто верит в «85/15» как в универсальную пропорцию. Серхио Гарсия, резидент Швейцарии, в контракте с TaylorMade распределил вознаграждение как 85% роялти за использование образа и 15% плата за личные услуги; роялти шли в LLC в Делавэре и далее в швейцарскую LLC, из-за чего американского налога на роялти не возникало. Суд отказался переносить раскладку из контракта в налоговый расчёт и перераспределил платежи как 65% роялти и 35% услуги, подтвердив при этом, что роялти освобождены по договору США — Швейцария, а американский доход от личных услуг — нет. Договорная пропорция не связывает налоговый орган ни в Испании, ни в США; связывает только доказуемая экономика сделки — см. [налоги американского спортсмена](https://wiki.private.law/athlete-visas).

## Статья 17 модельной конвенции: потолок для любой структуры

Даже безупречная компания на образ не устраняет налог в стране выступления. Ст. 17(1) Модельной конвенции ОЭСР позволяет облагать доход артиста или спортсмена от личной деятельности в другом договаривающемся государстве, а п. 2 — тот самый ограничитель — распространяет правило на случаи, когда доход от такой личной деятельности достаётся не исполнителю, а другому лицу: компании-посреднику, менеджменту, структуре на образ. Обновление Комментария 2014 года адресовало спонсорские и endorsement-платежи: доход, напрямую связанный с выступлением, может облагаться в стране выступления, даже если получен вне неё, а §9.5 распространил тот же тест прямой связи на «права на образ» (разбор изменений 2014 года). Триггером послужили Agassi в Великобритании и Goosen с Garcia в США: то, что и спортсмен, и спонсор были нерезидентами, налогообложение в стране выступления не отменяло.

Отсюда рабочая линия раздела: часть дохода, которую нельзя было бы получить без выступлений в стране, тяготеет к ст. 17 и остаётся налогооблагаемой у источника; часть, живущая независимо от календаря соревнований — глобальные лицензии на мерчандайзинг, цифровые рекламные контракты, доход от долгоживущего бренда, — тяготеет к ст. 7 или 12. Раскладка тура по странам — в материале [гастрольное резидентство](https://wiki.private.law/touring-tax-residency).

## Где образ — имущество: карта режимов

Шесть режимов отвечают на два разных вопроса: чем образ является как титул и что с ним делает налог.

| Юрисдикция | Образ как имущество | Реестр |
| --- | --- | --- |
| Гернси | да, registered image right (Ordinance 2012) | да, реестр IPO Гернси; правообладатель не публичен |
| Товарный знак (EUIPO, USPTO, мадридская система) | да, но только на конкретное обозначение в конкретных классах: имя, прозвище, подпись, фигуративный жест | да, реестры ведомств; правообладатель публичен, спортивной процедуры подачи нет |
| Испания | нет отдельного вещного права; уступка эксплуатации возможна (ст. 25.4.d LIRPF) | — |
| Великобритания | нет права собственности на изображение (Sports Club plc) | — |
| США | right of publicity на уровне штатов | — |
| Россия | нет; охрана изображения как личного неимущественного права (ст. 152.1 ГК РФ) | — |

Вторая половина той же карты — специальная норма против структур на образ и удержание у источника.

| Юрисдикция | Специальная норма | Налог у источника |
| --- | --- | --- |
| Гернси | — | — |
| Товарный знак (EUIPO, USPTO, мадридская система) | —; чужая заявка гасится недобросовестностью (T-795/17) и требованием согласия живого лица (15 U.S.C. 1052(c)) | по общим правилам для роялти за знак; регистрация квалификацию платежа не меняет |
| Испания | ст. 92 LIRPF: вменение при трудовых отношениях, исключение по правилу 85/15 | 24% удержания (ст. 101.10 LIRPF); 19% ingreso a cuenta в случае ст. 92.8 |
| Великобритания | —; тест существа платежа плюс ст. 917A ITA 2007 против злоупотребления СИДН | удержание по базовой ставке при выплате роялти нерезиденту (ст. 906 ITA 2007) |
| США | —; спор идёт через раскладку роялти / услуги (Goosen, Garcia) | удержание с роялти из источника в США, если СИДН не снижает |
| Россия | — | отдельной ставки «за образ» нет |

Титул при этом отвечает на вопрос «что именно лицензировано», а не «почему столько».

## Что должно лежать в файле, чтобы компания на образ выдержала проверку

Синтез испанской, британской и американской практики даёт один набор требований, одинаковый независимо от юрисдикции лицензиара.

- Независимая оценка стоимости образа, сделанная до подписания и по сопоставимым сделкам, а не подгонка под нужный процент.
- Раздельные переговоры и документы: трудовой договор и лицензия обсуждаются отдельно, с разными предметами и разной географией прав; синхронное «пакетное» изменение сумм — то самое обстоятельство, которое утопило Hull City.
- Фактическая эксплуатация: кампании, релизы, отчёты, выручка от третьих лиц.
- [Реальное присутствие (substance)](https://wiki.private.law/economic-substance) у самой компании: люди, функции, решения, а не только выставленные счета.
- Рыночность роялти по правилам о связанных лицах как элемент [структуры владения IP](https://wiki.private.law/ip-box).
- [Налог у источника](https://wiki.private.law/withholding-tax) с договорной льготой, проверенный заранее, а не по факту платежа.
Отдельно про Испанию: ст. 93.1.b).1.º LIRPF прямо исключает из специального режима трудовые отношения профессиональных спортсменов по Real Decreto 1006/1985 — то есть [«закон Бекхэма»](https://wiki.private.law/beckham-law) футболисту недоступен, и его ставки (24% до 600 000 евро, 47% выше) к нему не применяются. Для испанского спортсмена вопрос образа поэтому вдвое острее: обычная прогрессивная шкала IRPF плюс ст. 92 плюс уголовная практика.

### Криэйторы: та же логика без статьи 92

У блогера, стримера или музыканта без работодателя ст. 92 LIRPF не срабатывает — нет трудовых отношений, а значит нет условия п. 1.b). Но исчезает одна норма из четырёх: остаются рыночность внутригрупповых лицензий, реальное присутствие лицензиара, налог у источника и тест основной цели в СИДН. Плюс свои механизмы прозрачности: платформы отчитываются о доходах авторов в рамках [DAC7](https://wiki.private.law/dac7-creators), а часть выплат приходит уже удержанной — см. [удержания на платформах](https://wiki.private.law/withholding-tax). Британскому исполнителю через свою компанию нужно отдельно проходить контур [PSC и IR35](https://wiki.private.law/creator-psc-ir35).

> 💡 Практический тест перед созданием компании на образ: есть ли лицензионный доход от **третьих** лиц, не связанных с работодателем или собственной группой. Если он есть и сопоставим по порядку с внутригрупповым платежом за образ — структура защитима, рынок сам оценил актив. Если весь доход компании приходит от единственного плательщика, который одновременно является работодателем, обсуждаться будет не пропорция, а полная переквалификация в зарплату.

> 🍓 Короткий ответ: компания на образ законна, но её защищает не пропорция и не юрисдикция, а доказанная коммерческая реальность. Испанское правило 85/15 (ст. 92 LIRPF) — исключение из вменения дохода, а не безопасная гавань: Анчелотти строил структуру ровно по этой границе и получил в июле 2025 года год лишения свободы и штраф 386 361 евро. HMRC после Hull City требует оценку, план эксплуатации, раздельные переговоры и следы фактического использования. Американские суды в делах Goosen и Garcia переписали контрактную раскладку сами: 85/15 превратилось в 65/35. Гернси даёт единственный в мире регистрируемый титул на образ за 500 фунтов, но титул отвечает на вопрос «что именно лицензировано», а не «почему столько». А ст. 17(2) Модельной конвенции ОЭСР оставляет стране выступления доход, связанный с выступлением, независимо от того, на какую компанию он оформлен.

## Q/A

### **Можно ли законно платить за образ больше 15% в Испании**

Да — ст. 92 LIRPF не запрещает превышение, она включает вменение: сумма, выплаченная работодателем или связанным с ним лицом владельцу образа, попадает в базу IRPF физлица с зачётом налогов цессионария. Экономически это лишает конструкцию смысла, но не делает её незаконной. Незаконным превышение становится, если сумма не показана в декларации — именно за это, а не за пропорцию, вынесены испанские приговоры.

### **Даёт ли регистрация образа на Гернси налоговую защиту**

Нет. Регистрация по Ordinance 2012 создаёт имущественное право, дату приоритета и возможность лицензировать и уступать актив с внесением сделки в реестр. Налоговый результат определяют другие нормы: тест существа платежа в стране работодателя, правила о связанных лицах, налог у источника и антиуклонительные нормы СИДН. Пошлина 500 фунтов и десятилетний срок делают регистрацию дешёвым элементом доказательной базы, а не самостоятельным решением.

### **Почему Хаби Алонсо оправдан, а Анчелотти нет — структуры похожи**

Разница в сокрытии, а не в структуре. В деле Алонсо суды первой и апелляционной инстанции не нашли ни симуляции договора с Kardzali, ни умысла, и Верховный суд в кассации не смог переломить оправдание, хотя прямо усомнился в части выводов. В деле Анчелотти суд установил, что доход от эксплуатации образа в декларации 2014 года не был отражён при подтверждённом испанском резидентстве.

### **Спасает ли перенос компании на образ в низконалоговую юрисдикцию**

Само по себе — нет, и это худший из возможных фактов в деле. Верховный суд Испании отметил, что географическая делокализация, даже находящая опору в буквальном тексте ст. 92, вместе с отсутствием работников фирмы читается как признак уклонения. Ст. 92.4 запрещает зачёт налогов из испанского списка налоговых убежищ, а ст. 917A ITA 2007 снимает договорную льготу при выплате связанному лицу в рамках схемы.

### **Что именно спрашивает HMRC при проверке платежа за образ**

По [EIM00739](https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/employment-income-manual/eim00739) — протоколы рассмотрения вопроса советом директоров, бизнес-план промо-активностей и отчёты о его исполнении, доказательства отдельных переговоров по каждому договору с различением прав внутри и вне Великобритании, независимую оценку стоимости или внутренний анализ, due diligence по компании на образ и записи о фактически оказанных услугах.

---

## Factual claims

- Испания единственная в Европе встроила против компаний на образ отдельную норму вменения дохода — ст. 92 Ley 35/2006 del IRPF.
- Правило 85/15 определяет одно из условий неприменения специального вменения; оно не является безопасной гаванью (safe harbour) для любой структуры.
- В деле Месси Вторая палата Верховного суда подтвердила три состава по ст. 305 УК за 2007–2009 годы и отдельно поставила вопрос, почему из обвинения были исключены налоговые советники игрока.
- По 2015 году Анчелотти оправдан: он уехал в Лондон в середине года и испанского резидентства не имел — налоговый результат по каждому периоду зависел, в частности, от налогового резидентства.
- В Великобритании нет общего зарегистрированного image right или аналога испанской ст. 92. Налоговая квалификация опирается на договорные обязательства, фактическое коммерческое использование и связь платежа с трудовой деятельностью.
- Вторая точка — Hull City AFC (Tigers) Limited v HMRC [2019] UKFTT 227 (TC), где клуб платил личной сервисной компании игрока около 25% его трудового дохода за «неанглийские» права на образ.
- Режим Гернси с 2012 года позволяет зарегистрировать personnage и связанные attributes как имущественное право.
- Сроки и пошлины по действующему тарифу невелики: регистрация личности физического лица — 500 фунтов (включая одно изображение), joint personality и группы — 750, юридического лица — 1 000; каждое дополнительное изображение — 50 фунтов.

---

Источник: wiki.private.law — юридическая база знаний private.law. При цитировании указывайте канонический URL страницы.
Консультация юриста: https://t.me/private_law_bot